L’IAS 19 traite de la comptabilisation des engagements des employeurs en matière de retraites. Ces questions sont d’une importance capitale dans les pays où les entreprises gèrent elles mêmes les régime de retraites (États Unis notamment). Elles le sont moins lorsque ces régimes sont gérés par des organismes indépendants, publics ou privés.
Les régimes de retraites peuvent être classés en deux catégories:
- les régimes à cotisations définies,
- les régimes à prestations définies.
Dans un régime à cotisations définies, les retraites des bénéficiaires dépendent uniquement des cotisations versées durant leur vie professionnelle et de la performance du fonds. L’employeur ne prend aucun engagement quant au montant des prestations; il se contente de verser les cotisations prévues, qui sont généralement calculées sur la base des salaires de la période.
Dans un régime à prestations définies en revanche, les retraites sont déterminées à l’avance, en général sous la forme d’un pourcentage fixe du salaire au moment du départ à la retraite; l’employeur s’engageant à faire en sorte que les prestations promises puissent être versées.
Quel que soit le régime, L’IAS 19 pose comme principe que les retraites doivent être comptabilisées en charges durant la période d’activité du salarié et non pas au moment où elles sont payées.
Dans un régime à cotisations définies, la charge de retraites d’un exercice correspond aux cotisations dues au titre de cet exercice. Dans un régime à prestations définies, la situation est plus délicate car la charge de retraites comprend:
- le coût des services rendus dans l’exercice,
- l’incidence des modifications du régime ou des hypothèses actuarielles sur les droits acquis par les salariés,
- le résultat des cessions, liquidations ou réductions de régimes survenues durant l’exercice.
Dans un tel régime, les engagements de retraite doivent être périodiquement estimés à l’aide de méthodes d’évaluation actuarielles que l’on peut classer en deux catégories : les méthodes rétrospectives et les méthodes prospectives. Les premières ne considèrent que les services rendus jusqu’à la date de l’évaluation; alors que les méthodes prospectives tiennent aussi compte de ceux qui seront rendus par le salarié jusqu’à son départ en retraite. L’IASC avoue sa préférence pour les méthodes rétrospectives, qui constituent le traitement de référence. L’utilisation d’une méthode prospective est cependant admise comme autre traitement autorisé.
En cas de modification d’un régime à prestations définies ou des hypothèses actuarielles d’un tel régime, les conséquences de cette modification sur les droits acquis par les salariés encore en activité sont étalées sur la durée résiduelle de vie active des bénéficiaires. En revanche, les conséquences sur les droits des personnes déjà en retraite sont comptabilisées en charges ou en produits de l’exercice du changement.
L’IASC a récemment entrepris une profonde révision de l’IAS 19. L’exposé sondage E 54 publié en 1996 introduit plusieurs innovations importantes:
Son champ d’application ne couvre pas seulement les engagements de retraite ; il s’étend à tous les avantages dont peuvent bénéficier les salariés (indemnités de maladie, de décès, intéressement aux résultats, etc.).
Les méthodes prospectives, admises par l’IAS 19 comme autre traitement autorisé, seraient dorénavant interdites; la seule méthode actuarielle utilisable étant celle de la projection de l’unité de crédit.
Les effets des modifications de régime ou des hypothèses actuarielles sur les droits acquis par les salariés encore en activité pourraient soit être étalés linéairement sur la durée résiduelle de vie active des bénéficiaires (comme actuellement), soit être comptabilisés dans le résultat de l’exercice du changement.
Les impôts différés (IAS 12 et IAS 12 révisée)
La norme actuelle sur la comptabilisation des impôts sur les bénéfices (lAS 12) date de 1979. Elle sera remplacée dès le 1 janvier 1998 par une norme révisée publiée en 1996. Les deux textes posent comme principe que la charge fiscale d’un exercice doit être calculée selon le principe du report d’impôt. II en résulte des impôts différés (à l’actif ou au passif) chaque fois que ce montant ne correspond pas aux impôts effectivement exigibles.
La norme actuelle (MS 12)
Pour l’IAS 12, les impôts différés proviennent:
- des écarts temporaires (timing differences) entre le résultat comptable et le résultat fiscal,
- et des pertes fiscales reportables sur les exercices suivants.
En principe, toutes les différences temporaires doivent être prises en compte. Peuvent néanmoins être exclues celles qui subsisteront pendant au moins trois ans, à condition que rien n’indique qu’elles se résorberont après ce délai. Les pertes fiscalement reportables sur les exercices suivants ne sont à prendre en compte que si on a la « certitude quasi absolue » que les bénéfices futurs seront suffisants pour bénéficier de l’économie d’impôts qu’elles représentent.
Les impôts différés peuvent être calculés:
- soit selon la méthode du report fixe (deferral method),
- soit selon celle du report variable (liability method).
Avec la première méthode, les impôts différés antérieurement comptabilisés ont un caractère définitif. Ils ne sont pas modifiés, même en cas de changement de l’assiette ou du taux d’imposition. Avec l’autre méthode au contraire, le solde d’impôts différés est ajusté chaque année en fonction de l’évolution de la fiscalité.
Par mesure de prudence, un solde d’impôts différés ne peut être comptabilisé à l’actif que s’il présente une espérance « raisonnable » de réalisation.
L’IAS 12 précise en outre que les impôts relatifs à la distribution des bénéfices des filiales et des participations doivent être comptabilisés à moins que ces bénéfices ne soient pas destinés à être distribués ou que leur distribution s’effectue en franchise d’impôt. Quant aux conséquences fiscales des réévaluations d’actif, elles peuvent être soit comptabilisées, soit seulement indiquées dans l’annexe.
La norme future (MS 12 révisée)
La norme révisée introduit un nouveau concept de différence temporaire en substituant à l’approche par le compte de résultat une approche par le bilan. Selon ce texte, les différences temporaires ne proviennent plus des décalages entre le résultat comptable et le résultat fiscal mais de l’écart entre la valeur comptable et la valeur fiscale d’un actif ou d’une dette; écart qui deviendra imposable ou exigible lorsque l’actif sera recouvré ou la dette éteinte.
Les différences temporaires ainsi définies (temporary différences) englobent toutes celles de l’IAS 12 (timing différences) plus d’autres, ignorées par la norme actuelle, comme:
- les réévaluations d’actif,
- les bénéfices non distribués des filiales et entreprises associées,
- les écarts de conversion enregistrés en capitaux propres.
Les différences temporaires sont dites imposables ou déductibles selon qu’elles provoqueront une hausse ou une baisse du résultat fiscal lorsque la valeur comptable de l’actif ou de la dette correspondant sera recouvrée ou éteinte. Sauf exceptions 11, toute différence temporaire imposable justifie la comptabilisation d’un passif d’impôts différés. En revanche, les différences temporaires déductibles ne donnent lieu à la constatation d’un actif d’impôts différés que si les bénéfices fiscaux futurs semblent suffisants pour permettre l’utilisation du crédit d’impôt qu’elles représentent.
Toute réévaluation d’actif, qu’elle soit pratiquée ou non dans le cadre d’un regroupement d’entreprises, donne lieu à la constatation d’impôts différés, de même que les profits non distribués des filiales et entreprises associées.
L’IAS 12 révisée supprime la possibilité de choix de la méthode de calcul des impôts différés. Elle exige l’utilisation de la méthode du report variable (liability method).
Les éventualités et événements poste clôture (MS 10)
L’IAS 10 indique la manière dont doivent être considérés les éventualités existant à la clôture de l’exercice et les événements survenus après cette dernière.
Conformément au principe de prudence, les gains éventuels ne sont pas comptabilisés, ils doivent cependant être mentionnés dans l’annexe si leur réalisation est jugée probable.
En revanche, les pertes éventuelles doivent être provisionnées dès qu’elles sont probables et que leur montant peut être estimé avec une précision suffisante. L’IAS 10 précise que les risques généraux ou non spécifiés ne se rapportant pas à des situations ou à des conditions existant à la clôture de l’exercice ne justifient pas la création de provisions. Ceci interdit la constitution de réserves latentes par le biais de provisions injustifiées.
L’évaluation des provisions ne doit pas s’en tenir aux seules informations connues à la date de clôture. Elle doit être fondée sur l’ensemble des informations disponibles à la date à laquelle la publication des états financiers est autorisée.
Parmi les événements survenus après la clôture, l’IAS 10 distingue:
- ceux qui apportent une infirmation supplémentaire sur les circonstances qui existaient à la clôture;
- et ceux qui indiquent des circonstances nouvelles, apparues postérieurement.
Seuls les premiers doivent être pris en compte lors de l’évaluation des actifs et des dettes de l’entreprise; les autres peuvent seulement être mentionnés dans l’annexe. Par exception, il doit être tenu compte de tous les événements de nature à remettre en cause la continuité de l’entreprise, même s’ils ne sont apparus qu’après la clôture de l’exercice.