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Les états financiers consolidés

March 5, 2008 – 1:48 pm

L’établissement des états financiers consolidés est réglementé par les normes IAS 27, IAS 28, IAS 31 et, accessoirement, par l’IAS 21 et l’IAS 22.

La consolidation des participations dans les filiales (IAS 27)

L’IAS 27 pose comme principe que toute entreprise qui en contrôle une autre doit établir des comptes consolidés. Le contrôle est défini comme le pouvoir de diriger l’exploitation et le financement d’une entreprise de façon à en retirer des avantages. Contrairement au FASB américain, l’IASC considère que la détention de la majorité des droits de vote à l’assemblée n’est pas nécessaire. Le contrôle peut en effet résulter:

• d’une disposition des statuts ou d’un accord avec d’autres actionnaires,
• du pouvoir de nommer ou de révoquer la majorité des administrateurs,
• ou de la détention de la majorité des votes au conseil d’administration.

Le périmètre de consolidation comprend la société mère et toutes les entreprises qu’elle contrôle, directement ou indirectement. L’IAS 27 n’admet que deux cas d’exclusion du périmètre de consolidation. Il s’agit:

• des entreprises dont le contrôle n’est que temporaire,
• et de celles soumises à de sévères et durables restrictions de fonctionnement (sociétés sous administration judiciaire, filiales étrangères soumises à un contrôle des changes, etc.).

Les états financiers consolidés doivent être établis selon des méthodes uniformes. Les comptes individuels non conformes aux principes retenus pour la consolidation doivent donc être retraités.

Les comptes, opérations et profits internes réalisés entre sociétés du groupe doivent être intégralement éliminés. Seules les pertes internes définitives (c’est à dire qui traduisent une dépréciation réelle) ne sont pas éliminées.

Les intérêts minoritaires (part des actionnaires étrangers au groupe dans l’actif net des filiales) doivent être présentés séparément des dettes et des capitaux propres au bilan consolidé. De même, la part des intérêts minoritaires dans le résultat du groupe est mentionnée à part au compte de résultat.

La comptabilisation des actifs et des dettes des filiales (IAS 22)

Au bilan consolidé, les actif et les dettes des filiales se trouvent cumulés avec ceux de la société mère. Leur évaluation dépend de la nature de l’opération qui a abouti à la prise de contrôle de la filiale.

La méthode de l’acquisition

Cette méthode est applicable chaque fois qu’une des parties (généralement la société mère) peut être considérée comme ayant acquis l’autre.

Selon cette méthode, la part de la société mère dans les actif et passifs identifiables de la filiale est comptabilisée à sa juste valeur au moment de la prise de contrôle. La part des autres actionnaires (intérêts minoritaires) peut être:

• soit (traitement de référence) comptabilisée à sa valeur comptable à cette date,
• soit (autre traitement autorisé) enregistrée elle aussi à sa juste valeur.

La différence entre le prix de la participation et la fraction correspondante des actif et passifs identifiables de la filiale (mesurés à leur juste valeur), constitue le gooddwille.

Lorsqu’il est positif, le goodwill doit être considéré comme un actif et amorti sur sa durée d’utilisation. Contrairement à une pratique encore habituelle dans de nombreux pays (Royaume Uni, Allemagne, Suisse, etc.), l’IASC n’autorise plus son imputation sur les capitaux propres. La durée d’amortissement ne devrait pas, normalement, excéder cinq ans. Une durée plus longue est cependant admise lorsque le goodwill est lié de manière étroite à un actif identifiable dont la durée de vie dépasse cinq aimées (licence de télédiffusion par exemple). La durée maximale d’amortissement ne saurait cependant dépasser vingt ans.

En cas de goodwill négatif, PUS 22 préconise (traitement de référence) de déduire celui ci de la valeur des actifs non monétaires de la filiale. Le solde éventuel, considéré comme un produit différé, est réintégré aux résultats des exercices suivants. Par analogie avec les règles applicables au goodwill positif; la durée maximale de réintégration est de cinq ans mais elle peut, exceptionnellement, atteindre vingt ans. L’autre traitement autorisé consiste à enregistrer la totalité du goodwill négatif en produits différés et de le réintégrer aux résultats des exercices suivants selon les modalités qui viennent d’être décrites.

La méthode de la « mise en commun des intérêts »

Cette méthode ne s’applique que lorsque la filiale ne peut être considérée comme ayant été acquise par la société mère. Ce cas est très rare. En pratique, il faut que:
le regroupement des deux entreprises ait été effectué par échange de la totalité ou de la quasi totalité des actions;

• ces dernières aient des valeurs sensiblement égales;
• et que les actionnaires de chaque entreprise aient obtenu, à l’issue de l’opération, des droits dans la nouvelle entité à peu près équivalents à ceux qu’ils détenaient auparavant.

De fait, seules les fissions et offres publiques d’échange portant sur la totalité ou la quasi totalité du capital entre entreprises de même taille peuvent être comptabilisées par mise en commun des intérêts.

Cette méthode procède comme si les partenaires n’avaient, de tout temps, constitué qu’une seule entreprise. Aucune transaction n’étant supposée avoir eu lieu, les actifs et les dettes de la filiale sont comptabilisés à leur valeur comptable au moment de l’opération. Aucun goodwill n’est constaté, la différence entre la valeur comptable de l’apport et le montant de l’augmentation de capital étant enregistrée directement dans les capitaux propres.

Le traitement des participations dans les coentreprises (IAS 31)

Une « coentreprise » ou « joint venture » est un accord par lequel plusieurs personnes conviennent de mener une activité économique soumise à un contrôle conjoint. Cette activité peut s’exercer soit par les coentrepreneurs eux mêmes, soit dans le cadre d’une entité distincte. Seul ce dernier cas nous intéresse.

Les participations dans des coentreprises peuvent être comptabilisées:

• soit (traitement de référence) par consolidation proportionnelle 15,
• soit (autre traitement autorisé) par mise en équivalence.

La consolidation proportionnelle diffère de la méthode réservée aux filiales (dite « intégration globale ») par le fait que seule la quotte part de la société mère dans les actifs, les dettes, les produits et les charges de l’entité sous contrôle conjoint est incluse dans les états financiers consolidés. Il n’y a donc pas d’intérêts minoritaires.

Les profits internes sont éliminés à concurrence du pourcentage de participation de la société mère dans la coentreprise. Comme pour l’intégration globale, les pertes internes ne sont éliminées que dans la mesure où elles ne traduisent pas une perte de valeur définitive mais sont dues à l’utilisation de prix de transfert éloignés des valeurs de marché.

La part de la société consolidante dans les actifs, dettes, produits et charges de la coentreprise peut être

• soit cumulée avec les éléments correspondants de la société mère et de ses filiales;
• soit présentée séparément.

L’autre méthode applicable aux participations dans des coentreprises est la mise en équivalence, décrite dans le paragraphe suivant.