L’Union européenne
March 5, 2008 – 12:42 pm
L’harmonisation de la comptabilité au sein de l’Union européenne a une tout autre histoire car il existait, et il existe encore, un mécanisme d’harmonisation légale dirigé par le Conseil des ministres, qui élabore les directives juridiques que les États membres doivent appliquer. n est vraisemblable qu’avec le recul on considérera que l’Union européenne a mené à bien une expérience unique en matière d’harmonisation. Cette expérience, qui a eu lieu dans les années 1970 et 1980, a considérablement modifié la comptabilité en Europe occidentale et fortement influencé celle des pays en transition vers l’économie de marché de l’est de l’Europef. Les effets de l’harmonisation seront un thème récurrent dans les chapitres qui suivent.
Le traité de Rome s’est donné comme objectif la libre circulation des personnes, du capital, des biens et des services dans toute l’Union (à l’époque, Communauté économique européenne). La Commission européenne, qui constitue le pouvoir exécutif de l’Union, a adopté un programme d’harmonisation du droit des sociétés visant à constituer un véritable « terrain de jeu uniforme» pour toutes les sociétés européennes. L’objectif premier était d’éliminer les obstacles à la concurrence et de créer un marché unique ; le second d’éviter la constitution de « paradis légaux » susceptibles d’attirer les sièges sociaux des entreprises grâce à une réglementation particulièrement peu contraignante.
Le programme d’harmonisation a été réalisé avec un grand enthousiasme dans les années 1970, un peu moins dans les années 1980. Lors de la signature du traité de Maastricht en 1992, plusieurs directives étaient encore en cours d’élaboration. Si l’initiative des projets de directives appartient à la Commission, c’est le Conseil des ministres qui décide de l’application de ces textes (qui doivent en outre être soumis au Parlement européen).
En matière de droit des sociétés (la comptabilité est essentiellement concernée par la 4 et la 71 directive, l’audit par la 8c), le processus est le suivant: La Commission prépare un projet (qui, dans le cas de la 4 directive, était fondé sur une proposition d’un groupe d’experts comptables: le « Groupe d’étude »). Ce projet est soumis au Conseil des ministres, qui le transmet ensuite au Parlement européen et au Comité économique et social pour commentaires. Commence ensuite une longue série de négociations qui aboutit à une révision du projet et, finalement, à la rédaction d’une directive qui devra être appliquée par tous les États membres. Il faut noter que les directives de l’Union européenne doivent, pour être opérationnelles, être introduites dans la législation nationale, bien qu’il existe quelques arrêts de jurisprudence qui montrent qu’un individu peut faire appel contre une disposition nationale contraire à une directive européenne existante.
La 4 directive, qui a été contestée par plusieurs États et qui, à ce titre, n’est peut être pas caractéristique, a commencé en 1969 par une étude exploratoire du Groupe d’étude présidé par un réviseur allemand, M. Elmendorifi Un premier projet a été publié par la Commission en 1971, un second en 1974. La version finale a été adoptée par le Conseil en 1978. Le Danemark fut le premier pays à la mettre en application en 1980 et l’Italie le dernier en 1991.
La lenteur du processus (plus de vingt ans entre le concept initial et son application en Italie) est révélatrice des difficultés de l’harmonisation au sein de l’Union européenne. Le nombre considérable de pays et d’institutions impliqués provoque tout d’abord une altération rapide des concepts initiaux, qui débouche sur un mélange de principes et de pratiques provenant de pays et de traditions différents. Ainsi, le projet de 1971, qui était largement inspiré du droit commercial allemand, stipulait que la comptabilité devait seulement respecter les principes comptables généralement admis (ce qu’en anglais on désigne par GAAP) ; alors que celui de 1974 reflétait l’entrée du Royaume Uni et de l’Irlande dans la Communauté en posant comme principe que les comptes devaient non seulement suivre les GAAP, mais aussi fournir une «image fidèle» de la situation de l’entreprise, reprenant en cela la vieille tradition britannique du true and fair view.
Chaque fois que les États membres ne sont pas parvenus à s’entendre sur un principe ou une méthode unique, des options ont été permises. C’est ainsi par exemple que la 4 directive, tout en imposant à chaque société d’établir des états financiers comprenant un bilan, un compte de résultat et une annexe, admet plusieurs modes de présentation (deux pour le bilan et quatre pour le compte de résultat) que chaque État membre peut autoriser à son tour totalement ou partiellement. Un autre exemple est celui des immobilisations corporelles qui, selon la 4 directive, doivent être évaluées au coût historique moins les amortissements nécessaires, mais pour lesquelles les États membres ont la possibilité d’autoriser une évaluation au coût de remplacement. Les directives peuvent être considérées comme des «compromis historiques » entre les systèmes comptables anglo saxons et continentaux, réalisés au prix de l’introduction de nombreuses options.
Dans la plupart des États membres, l’application de la 4 directive n’a pas provoqué une révision profonde de la législation comptable. On s’est généralement contenté d’ajouter de nouveaux éléments à la réglementation existante, les options s’avérant très pratiques à cet égard. La 41 directive exige par exemple que les comptes donnent une « image fidèle » de la situation de l’entreprise, alors que la loi française préexistante exigeait seulement que ces comptes soient « réguliers et sincères ». L’adoption de la 4 directive s’est traduite par la simple adjonction de l’expression image fidèle dans la loi, de sorte que maintenant les états financiers doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle de la situation de l’entreprise.
Du fait de la lenteur du processus, les directives peuvent être déjà dépassées lorsqu’elles entrent en application. Elles ne peuvent pas non plus apporter une réponse rapide aux modifications de l’environnement économique, alors que la rapidité de réaction est généralement considérée comme une qualité essentielle du processus de normalisation. La Commission a bien institué un procédure de mise à jour qui consiste, dès l’adoption d’une directive, à constituer un comité chargé de veiller à l’actualisation de celle ci, mais cette procédure n’a pas encore abouti dans le cas de la réglementation comptable et du droit des sociétés.
La question de l’efficacité de l’harmonisation européenne en matière comptable est certainement une de celles qui provoquent le plus de débats dans la littérature. L’harmonisation de la présentation des comptes était un travail difficile et les résultats obtenus dans ce domaine sont réels et utiles. Il est également évident que les règles comptables nationales continuent à reposer sur des bases différentes et qu’elles sont toujours intimement liées à d’autres aspects de l’économie et de la société. Cette diversité se manifeste aussi bien au niveau des principes de comptabilisation que des règles d’évaluation ou des exigences de publication. Chaque État membre a essayé de faire en sorte que l’introduction des directives dans sa législation provoque le minimum de modifications dans les méthodes et principes comptables. C’est pourquoi il est encore aujourd’hui très difficile de tirer des conclusions de la simple comparaison des états financiers d’une entreprise espagnole et d’une société hollandaise. Il existe néanmoins assez de points communs pour que quelqu’un qui a une connaissance suffisante des principes de comptabilisation et d’évaluation en usage dans chaque pays (par exemple le lecteur de cet ouvrage!) puisse procéder à une comparaison pertinente.
Les états financiers font l’objet d’une « reconnaissance mutuelle » entre États membres qui permet aux comptes d’une entreprise européenne d’être acceptés partout au sein de l’Union. Les grandes entreprises allemandes et le ministère allemand de la justice ont longtemps milité pour obtenir un accord comparable avec la SEC afin d’ouvrir les portes du marché financier américain aux sociétés allemandes. La SEC a toujours refusé car elle est convaincue de la supériorité des US GAAP sur les principes comptables allemands. L’inconvénient d’une reconnaissance mutuelle comme celle qui existe en Europe est qu’une acceptation officielle ne rend pas pour autant les comptes comparables.
La Commission européenne pourrait bien se voir reprocher une erreur stratégique en ayant voulu, dès le départ, réaliser l’harmonisation comptable des comptes de toutes les entreprises, quelle que soit leur taille. Les recommandations du groupe Elmendorif ne visaient que les sociétés cotées en Bourse mais le premier projet de directive les étendit à toutes les sociétés de capitaux. Cette extension aux petites et moyennes entreprises fût peut être un obstacle important à l’obtention d’une directive cohérente. Quoi qu’il en soit, l’impact de la 4e directive fut considérable. Plus de deux millions de sociétés durent changer non seulement la manière dont elles présentaient leurs comptes, mais aussi leur système d’information comptable. L’obligation d’un audit apparut également dans toute l’Union européenne. Les coûts correspondants pour les sociétés furent considérables.
La Commission européenne envisage dans l’avenir de s’intéresser davantage aux comptes consolidés (qui, de fait, concernent essentiellement les grandes sociétés) et à l’alignement de la réglementation sur les normes de l’IASC. Deux comités l’aident dans cette tâche. Le Groupe de contact, constitué de représentants des gouvernements de tous les pays membres avait été créé pour résoudre les difficultés d’application de la 4e directive. Au fil des ans, il est devenu l’instance au sein de laquelle les États membres discutent de problèmes comptables.
En 1991, la Commission a créé le Forum consultatif comptable (Accounting Advisory Forum) constitué de représentants des organismes nationaux de normalisation et de groupes d’intérêt (Fédération européenne des experts comptables, European Accounting Association, organisations patronales, etc.). Ce Forum se réunit deux fois par an pour discuter de sujets techniques (subventions gouvernementales, conversion des opérations en monnaies étrangères, locations, etc.). Il n’a aucun pouvoir mais son existence permet à la Commission de dialoguer directement avec les normalisateurs (qui ne font pas nécessairement partie du Groupe de contact) dans un cadre informel. Le Forum a formé des groupes de travail chargés de l’étude de problèmes comptables particuliers. Il est difficile de mesurer l’impact de ces deux comités sur la réglementation ou la pratique comptable en Europe puisqu’ils n’ont aucun pouvoir de réglementation. Il est néanmoins probable qu’ils contribuent à la formation d’un consensus.
Les Nations unies
Au début des années 1970, un certain nombre d’institutions commencèrent à s’intéresser à la comptabilité internationale, parmi lesquelles l’Organisation des Nations unies (ONU) et l’Organisation pour la coopération et le développement économique (OCDE). À cette époque, on pouvait craindre une prolifération de règles comptables « internationales» émanant de sources diverses. L’un des plus grands succès de l’IASC fut peut être d’avoir réussi à persuader ces institutions qu’elles devaient rester en dehors du processus de normalisation.
Dans les années 1970, le groupe de travail de l’ONU sur les entreprises multinationales créa un comité chargé d’étudier l’information sectorielle de ces entreprises. Il était constitué principalement de représentants des pays en voie de développement qui souhaitaient obliger les multinationales à fournir davantage d’informations aux pays dans lesquels elles étaient établies. Ce comité publia une série de recommandations poliment ignorées par les pays développés. Le résultat principal fut de pousser l’OCDE a émettre ses propres recommandations sur le sujet (voir ci après) qui, elles, ont eu une certaine influence.
L’ONU continue à s’intéresser à la comptabilité internationale et elle possède à Genève un secrétariat spécialisé dans ces questions. Cette unité, qui travaille sous l’autorité de la Conférence des Nations unies pour le commerce et le développement (CNUCED), exerce deux activités principales: une assistance technique permanente et l’organisation d’une conférence annuelle sur des problèmes comptables d’actualité. À la demande de pays en voie de développement ou d’États en transition vers l’économie de marché, l’unité de la CNUCED intervient directement ou sert d’intermédiaire pour une assistance en matière de réglementation, de création d’organisations professionnelles ou de formation. Elle a récemment été très active dans les anciens pays communistes, soit en collaboration avec l’Union européenne, soit directement comme par exemple en Ouzbékistan, où elle a créé un programme de formation pour les contrôleurs du fisc, les auditeurs et les comptables d’entreprises.
Le second volet de ses activités est l’organisation de la conférence annuelle de l’Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting (ISAR). Cette organisation crée des groupes de travail sur divers problèmes comptables, dont les rapports sont présentés à la conférence annuelle et débattus par les représentants de plus de cinquante pays. L’objectif est de fournir aux gouvernements une base technique leur permettant de prendre des décisions en matière comptable. Les travaux présentés à la conférence sont publiés et ils constituent une bonne source d’information pour la recherche en comptabilité internationale. L’ISAR s’est récemment intéressé à la comptabilité environnementale, à la responsabilité des auditeurs et à l’adoption des IAS. Il a aussi publié Conclusions on Accounting and Reporting by Transnational Corporations qui contient des recommandations à destination des entreprises multinationales.
La CNUCED n’a pas l’intention d’établir des normes. Ses principaux « clients » sont les pays en développement à qui elle fournit une assistance technique et une information sur les problèmes comptables d’actualité par l’intermédiaire de l’ISAR. Son objectif est, au mieux, de contribuer à la formation d’un consensus. Son apport à l’effort d’harmonisation se limite à un rôle d’information et d’influence.
L’Organisation pour la coopération et k développement économique (OCDE)
L’OCDE, qui regroupe les trente pays les plus riches du monde a, comme l’ONU, commencé à s’intéresser à la comptabilité internationale au début des années 1970. Sa principale réalisation dans ce domaine a consisté en des directives sus l’information sectorielle publiées en 1976 et qui recommandaient aux sociétés multinationales de publier le chiflie d’affaires, le résultat d’exploitation et l’investissement net de chaque zone géographique et de chaque secteur d’activité. Ces directives (proches des normes comptables américaines) ont eu une certaine influence, du moins dans les pays anglo saxons.
L’OCDE possède un comité sur les normes comptables qui, comme l’ONU, s’intéresse aux questions d’actualité. Ses travaux, qui sont publiés sous en tête de l’OCDE, même s’ils ont été préparés par des personnes extérieures à l’organisation, ne font pas l’objet d’une large diffusion. L’OCDE organise également des conférences spécialisées auxquelles assistent des représentants gouvernementaux et des délégués d’organisations concernées (IASC, FEE, etc.). Ces conférences, qui ne sont pas ouvertes aux observateurs extérieurs, forment un forum où les officiels peuvent échanger des idées et des informations sur des sujets d’actualité. Ce sont, comme l’ISAR des instruments susceptibles de permettre l’émergence d’un consensus mais, contrairement à l’ISAR, les participants viennent, cette fois, des pays développés.
L’OCDE est plus connue pour ses travaux sur la fiscalité et son modèle de traité sur la double imposition sert souvent de base aux conventions entre pays. Ses travaux sur les prix de transfert (1979, 1995) sont également devenus un classique en fiscalité internationale.