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En quoi les pratiques diffèrent - Harmonisation comptable

Le développement de l’audit illustre comment les caractéristiques propres de chaque pays aboutissent à des pratiques différentes, même si l’origine est la même. Une des différences les plus importantes concerne l’objectif fondamental de la comptabilité. Il dépend de l’importance relative des diverses formes juridiques d’entreprises au sein de chaque pays, des modes de financement privilégiés et de l’attitude générale de la collectivité vis à vis des notions de transparence et de confidentialité.

Les sociétés familiales, largement financées par les banques ou par des emprunts obligataires, représentent une part importante des économies des pays d’Europe continentale. Des sociétés allemandes, comme les constructeurs automobiles Porsche et BMW, ou d’autres sociétés multinationales comme Bertelsmann (publicité et média), Henkel (chimie), Bosch (équipements électroniques) sont actuellement entre les mains d’un petit nombre d’investisseurs. Les grandes banques allemandes ne se contentent pas de leur rôle de prêteur; elles sont également actionnaires des grandes sociétés. La Deutsche Bank, par exemple, possède 24 % du capital de Daimler Benz. Au japon aussi, les banques remplissent une double fonction de créanciers et d’actionnaires. Ces pays dans lesquels la Bourse ne constitue pas le principal pourvoyeur de capitaux sont marqués par un goût prononcé pour le secret des affaires et donc une politique d’information réduite. Ici, l’objectif de la comptabilité n’est pas de donner l’image la plus fidèle possible de la situation économique de l’entreprise mais plutôt de calculer le résultat qui peut être distribué aux actionnaires sans léser les intérêts des autres parties, en particulier ceux des créanciers. Cet objectif de maintien du capital fait de la prudence le principal principe comptable. Il conduit à sous évaluer les actifs, à surévaluer les dettes et donc à sous estimer la valeur de l’entreprise. Les fournisseurs d’une société suisse, par exemple, ne détiennent que peu d’informations sur la situation financière de leur client, mais ils peuvent en principe considérer que la valeur de l’entreprise, telle qu’elle apparaît dans les comptes, est largement sous évaluée.

Cela contraste énormément avec l’approche américaine qui considère au contraire que la transparence est la meilleure protection pour tous les utilisateurs de l’information financière, et en particulier pour les investisseurs. Même si les États Unis possèdent quelques grandes entreprises familiales comme Mars, la plupart des grandes sociétés américaines trouvent leur financement sur le marché boursier. Dans un tel environnement, il a toujours été considéré comme essentiel de protéger les investisseurs. Sous l’effet des pressions du marché, les sociétés sont incitées à accroître la transparence pour séduire les investisseurs et réduire le coût du capital. Dans ce contexte, l’objectif des états financiers est de fournir une information utile aux décisions des investisseurs. Le calcul du résultat n’est pas un objectif en soi, le bénéfice étant seulement perçu comme un élément d’information parmi d’autres. La comptabilité a pour objectif de donner l’image la plus réaliste possible de la situation économique de l’entreprise, d’où les formules de fair présentation (juste représentation) aux États Unis et de true and fair view (image vraie et honnête) au Royaume Uni. Cet objectif met l’accent sur les principes de pertinence, d’importance significative, de comparabilité, de permanence des méthodes et d’indépendance des exercices, qui ont une influence énorme sur les modes d’évaluation aux États Unis comme dans les autres pays anglophones.

Dans les pays où l’impôt sur les bénéfices est directement lié au résultat comptable, la fiscalité a une influence déterminante sur l’objectif même de la comptabilité et sur l’approche retenue en matière d’évaluation, les entreprises ayant inévitablement tendance à sous évaluer le bénéfice pour minimiser l’impôt. La prudence dans l’évaluation, qui caractérise certains pays d’Europe continentale, s’en trouve encore renforcée. En effet, la sous évaluation des actifs non seulement protège les créanciers, mais réduit également le résultat imposable sous l’effet d’une hausse des amortissements et des provisions. Dans des pays comme l’Allemagne et l’Autriche, ce comportement est totalement accepté car il contribue à assurer la pérennité de l’entreprise en tant qu’employeur et contribuable. Dans d’autres régions du monde, comme aux États Unis ou au Royaume Uni, la détermination du résultat fiscal est jugée trop importante pour qu’on la laisse aux comptables. Le bénéfice imposable s’obtient en appliquant des règles spécifiques, indépendantes de celles utilisées en comptabilité. Cette relation entre la comptabilité et la fiscalité a une influence sur l’évaluation des actifs et la comptabilisation de provisions. Dans les pays d’alignement de la fiscalité sur la comptabilité (comme par exemple l’Allemagne, l’Autriche, l’Italie), les actifs sont généralement amortis plus rapidement et des provisions sont plus facilement constituées. Ceci affecte l’appréciation de l’endettement dans la mesure où les amortissements et les provisions diminuent les fonds propres et où les provisions sont considérées comme des dettes. Les ratios d’endettement des entreprises de ces pays seront donc généralement supérieurs à ceux des sociétés anglo saxonnes.

Comme on le verra dans les chapitres suivants, on peut considérer que la plupart des pays d’Europe continentale ont une vision élargie de la comptabilité. Ils perçoivent l’information comptable comme un instrument destiné à plusieurs catégories d’utilisateurs ayant des intérêts dans l’entreprise (investisseurs, créanciers, administration fiscale, fournisseurs, clients et grand public); alors que les pays anglo saxons se concentrent principalement sur les besoins d’information des apporteurs de capitaux, et en particulier des investisseurs. En Europe continentale, la comptabilité peut donc être considérée comme orientée vers tous les partenaires (stakeholders) de l’entreprise alors que, dans les pays anglo saxons, elle épouse le point de vue des seuls actionnaires (shareholders).

Les mécanismes de réglementation sont aussi influencés par la culture nationale. Comme il a été indiqué précédemment, cela aboutit à des systèmes différents qui se caractérisent par des niveaux divers de flexibilité et d’adaptabilité. Parce qu’ils sont de droit coutumier, les pays anglo saxons se distinguent par un minimum de réglementation légale et une auto réglementation exercée par la profession comptable (voir chapitres 3 et 6). Ce système est censé aboutir à des règles susceptibles de s’adapter rapidement aux modifications de l’environnement économique. Il est cependant critiqué en raison de sa trop grande flexibilité, des abus qu’il permet et des motivations égoïstes qu’il traduit.

D’autres pays, en particulier la France, considèrent la réglementation comptable comme un contrat social, résultat d’un compromis entre différentes parties concernées. Il est donc totalement exclu que l’élaboration de cette réglementation puisse être laissée à des intérêts privés ; elle doit au contraire être confiée à un organisme d’État. Pour l’Allemagne, la comptabilité se réduit à l’application des règles juridiques qui figurent dans le Code de commerce (Handelgesetzbuch). Les changements ne peuvent résulter que d’une réinterprétation des principes fondateurs par la jurisprudence ou par une modification du Code, événement relativement rare.

La nature des règles est un autre aspect du mécanisme de réglementation. Aux États Unis, le secteur privé publie des normes comptables qui couvrent des situations ou des problèmes comptables particuliers. Une centaine sont actuellement en vigueur. La France et d’autres pays possèdent un plan comptable qui comprend non seulement une liste de comptes obligatoire pour toute entreprise, mais également des règles précises d’évaluation et de publication. L’Allemagne a non seulement un Code de commerce très détaillé, mais aussi une abondante littérature émanant de professeurs et de professionnels éminents qui donne, pour tous les problèmes comptables qu’une entreprise est susceptible de rencontrer, les interprétations généralement admises des textes légaux, ainsi que les dispositions fiscales et la jurisprudence correspondante.

L’étendue de la réglementation varie également de manière considérable. En France, la réglementation comptable, qui est apparue bien avant les sociétés de capitaux, s’impose à toutes les entités exerçant une activité commerciale, quelle que soit leur forme juridique. Aux États Unis, les normes comptables ne s’appliquent obligatoirement qu’aux quelque 10 000 sociétés faisant appel à l’épargne publique et qui sont donc, de ce fait, soumises à la réglementation de la Securities and Exchange Commisssion (SEC). Beaucoup d’autres entreprises suivent ces normes mais c’est généralement à la demande de leur banque et non parce qu’elles y sont légalement tenues. En Allemagne, comme au Royaume Uni, les règles applicables dépendent de la forme juridique et de la taille de la société. Contrairement au Royaume Uni où la société par actions est la seule forme juridique largement utilisée, l’Allemagne possède plusieurs formes de sociétés ayant chacune des obligations comptables et fiscales différentes.

Il existe de nombreuses interrelations entre les cultures comptables, de sorte que ce serait une erreur de trop insister sur les différences et d’ignorer les ressemblances. Une analyse historique permet notamment de mettre en évidence plusieurs modèles regroupant des pays qui partagent, ou ont partagé, à un moment ou à un autre de leur histoire, les mêmes caractéristiques politiques et culturelles. Pour les besoins de l’analyse, il est possible de reconnaître un air de famille aux systèmes comptables des pays anglophones (le modèle « anglo saxon ») et aussi un lien de parenté entre les pays influencés par le Code napoléonien, qui se caractérisent tous par une extrême prudence dans l’évaluation (le modèle d’Europe continentale). Les différences fondamentales entre ces deux modèles sont résumées .

Les influences entre pays ayant été nombreuses, nous avons choisi de présenter d’abord les systèmes comptables des nations qui ont le plus influencé les autres (États Unis, Allemagne, France et Royaume Uni) ainsi que les normes de l’IASC, qui constituent notre référence. Nous aborderons ensuite l’étude des autres pays pour savoir si, et dans quelle mesure, ceux ci ont été influencés par les quatre grands modèles comptables nationaux.