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Réglementation comptable en Espagne

March 10, 2008 – 11:28 am

La législation commerciale

Le système législatif espagnol repose sur des codes détaillés, comme le Code de commerce et le Code civil, dont les dispositions sont supposées faire face à toutes les éventualités. La législation commerciale espagnole s’est traditionnellement préoccupée davantage des règles formelles de comptabilisation que des principes et méthodes d’évaluation. Ce n’est en effet qu’au XX siècle que ces sujets ont commencé à être abordés. L’évolution de la législation commerciale et des institutions a été décrite en détail par Giner (1995b). Nous nous contenterons donc d’en rappeler ci dessous les points essentiels.

L’Espagne fut le premier pays à imposer légalement l’utilisation de la comptabilité en partie double. En 1549 et 1552, deux lois furent promulguées, qui s’appliquaient à quiconque exerçait une activité commerciale dans le royaume de Castille. Elles définissaient les exigences comptables auxquelles étaient soumis les établissements commerciaux, comme la tenue de livres selon le principe de la partie double. L’obligation d’établir une balance périodique fut instituée par les ordonnances de Bilbao de 1737. Du contenu de celles ci, on peut déduire que les premières sociétés commerciales étaient à responsabilité illimitée, bien qu’en pratique il était possible de restreindre la responsabilité de certains associés. Comme dans d’autres pays d’Europe, l’exemple de certaines entreprises qui émirent des actions privilégiées facilita la diffusion de la responsabilité limitée, même si le capital de ces sociétés se trouvait en fait entre les mains de l’État.

L’existence de sociétés à responsabilité limitée fut reconnue par le Code de commerce en 1829, mais une loi de 1848 sur les sociétés par actions les interdit à nouveau, sauf dans certains domaines particuliers. Ceci créa une profonde inégalité de développement entre divers secteurs de l’économie. En 1868, le gouvernement adopta une politique économique plus libérale et abolit la loi de 1848. L’année suivante, une nouvelle loi sur les sociétés par actions tenta de promouvoir cette forme juridique afin de stimuler le développement industriel et la modernisation de l’Espagne.

En 1885, un nouveau Code de commerce fut promulgué. Il demeure en vigueur aujourd’hui, même si la partie relative aux exigences comptables a été modifiée à trois reprises depuis. Selon ce texte, les sociétés peuvent choisir entre trois formes juridiques:

• la société de personnes à responsabilité illimitée,
• la société de personnes à responsabilité limitée,
• la société par actions à responsabilité limitée.

Jusqu’au XX siècle, on ne trouve pas, dans la législation espagnole, mention de sociétés privées à responsabilité limitée.

Le compte de résultat annuel et l’annexe furent introduits par la loi de 1951 sur les sociétés par actions et étendus à toutes les entreprises commerciales en 1973, lors de la réforme du Code de commerce de 1885. Cette loi, révisée en 1989, demeure en vigueur. Elle définit les obligations comptables que les dirigeants d’entreprises doivent respecter; elle reconnaît le droit des actionnaires à l’information comptable avant l’assemblée générale annuelle et institue un audit au service des actionnaires (voir ci après).

Le changement introduit en 1973 ne permit pas de combler les insuffisances du Code en matière comptable, mais il fournit une liste d’informations élémentaires à inclure dans les états financiers. Il proposa également quelques règles d’évaluation fondées sur le coût historique et reconnut le droit d’amortir les immobilisations. Une réserve légale ainsi que certaines règles en matière de distribution de dividendes furent instituées dans le but de protéger les intérêts des créanciers. Les principes déterminants pour l’établissement des états financiers étaient la clarté et l’exactitude.

Une loi sur les sociétés fermées à responsabilité limitée fut promulguée en 1953 et amendée en 1989. Ce type de sociétés, qui ne permet pas l’émission d’actions, peut être considéré comme une forme simplifiée de la société anonyme. Les comptes de ces entreprises n’ont pas à être audités, mais pour le reste, les obligations comptables demeurent très proches de celles des sociétés anonymes classiques.

Les plans comptables et la réglementation comptable

En 1965, le ministère des Finances (Ministro de Hacienda), dans le but de paffier à l’insuffisance des règles comptables légales et d’améliorer la qualité de l’information comptable, fit un premier pas en direction d’une planification comptable en créant la Comision Central de Planificacion Contable (Commission centrale de normalisation comptable), qui fut réorganisée en 1971. Cette commission s’inspira du système comptable français pour élaborer le Plan General de Contabilidad (PGC Plan comptable général) avec l’aide d’experts du secteur privé. Ce plan entra en application avec le décret 530 du 22 février 1973. Le PGC répondait à un besoin né de la loi d’amnistie fiscale de 1964. Celle ci exigeait en effet des sociétés l’établissement d’un bilan selon une forme particulière qui n’avait pas été définie jusqu’alors.

Bien que le PGC ne fût pas, par lui même, obligatoire, les entreprises qui entendaient bénéficier de cette amnistie fiscale l’adoptèrent. Plus tard, d’autres mesures semblables imposèrent son utilisation, de sorte que ce plan a en fait été adopté par de nombreuses sociétés.

En 1974, une version simplifiée du PGC fut établie à l’usage des petites et moyennes entreprises. De 1976 à 1988, dix neuf plans sectoriels furent établis et, en 1978, une nouvelle classe de comptes concernant le calcul des coûts (la classe 9) a été ajoutée.

Des règles non obligatoires pour la consolidation des comptes ont été publiées en 1982, mais elles furent assez peu suivies. Tous ces développements émanaient de l’Instituto de Planificacion Contable (IPC Institut de normalisation comptable) qui avait été créé en 1976 par le ministère de l’Économie et des Finances. Cet institut fut remplacé en 1988 par l’Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC Institut de comptabilité et de révision comptable) qui demeure, à l’heure actuelle, l’organisme officiel de normalisation.

L’ICAC est une subdivision du ministère de l’Économie et des Finances. Son président approuve les normes avant qu’elles deviennent obligatoires. Il préside le comité consultatif de l’institution, composé de onze autres membres nommés par le ministère de l’Économie et des Finances. Cinq d’entre eux sont des fonctionnaires du ministère, les autres étant proposés par les trois organisations professionnelles de réviseurs et par l’AECA. Le Comité comprend deux commissions, une pour l’audit, l’autre pour la comptabilité. Chacune d’elles est composée de vingt quatre membres nommés par le président.

L’élaboration et la discussion des projets de normes s’effectuent au sein de groupes de travail spécifiques. Chacun de ces groupes compte environ dix membres. Certains d’entre eux sont des techniciens, d’autres des experts extérieurs provenant du gouvernement, des cabinets d’audit, des universités, etc. Chaque groupe a pour objectif la préparation d’un projet sur un sujet donné, qui sera soumis au comité comptable, puis au comité consultatif. Le projet est ensuite publié dans la revue de l’ICAC afin de recevoir des commentaires, avant d’être soumis à l’approbation du président. Malgré le rôle déterminant du groupe de travail dans le développement des normes, le dernier mot appartient au président, qui peut décider d’ajouter, de supprimer ou de modifier certaines recommandations du projet (pour plus de détails, voir Canibano et Cea, 1995).

Le Plan comptable de 1973 comprenait quatre parties:

1. liste des comptes
2. Définitions comptables
3. Modèle de comptes annuels
4. Règles d’évaluation.

Il définissait les principes suivants: coût historique, prudence, comptabilité d’engagements et continuité d’exploitation. En raison de son origine, ce plan était davantage préoccupé par l’incidence fiscale de la comptabilité que par le souci d’aboutir à une représentation fidèle de la situation économique de l’entreprise.

La loi 19/1989, promulguée en application des directives de l’Union européenne (voir Giner, 1993), introduisit les notions de « principes comptables généralement admis » et d’« image fidèle » (imagen fiel). La loi précise qu’en cas de conflit entre deux méthodes, il convient de choisir celle qui donne l’image la plus fidèle de l’actif net, de la situation financière et des résultats de l’entreprise. Néanmoins, et conformément à la tradition espagnole, le principe de prudence prévaut sur tous les autres. La loi de 1989 a rendu obligatoire le respect des principes suivants: continuité d’exploitation, prudence, comptabilité d’engagements, non compensation et coût historique.

En 1990, l’ICAC procéda à une révision du PGC afin de tenir compte des modifications des règles de fonctionnement des sociétés. Le plan révisé fit l’objet du décret royal 1643 du 20 décembre 1990. Il garde la structure du PGC de 1973, mais comporte une section supplémentaire intitulée «Principes comptables », qui ajoute trois nouveaux principes à ceux contenus dans la loi de 1989: rattachement des charges aux produits, importance relative et comptabilisation. La dernière section, qui concerne les règles d’évaluation, contient une description détaillée des méthodes d’évaluation applicables à différents éléments. Ces deux sections, de même que celle relative aux comptes annuels sont obligatoires, non seulement pour les sociétés, mais également pour les commerçants individuels.

Les états financiers consolidés sont obligatoires depuis la réforme de la législation commerciale. Le Code de commerce impose l’établissement de tels comptes en cas de contrôle « de droit » entre deux sociétés. Plusieurs situations aboutissent à cette obligation:

• détention de la majorité des droits de vote,
• droit de nommer la majorité des administrateurs,
• accord avec des actionnaires possédant la majorité des droits de vote.

Le seul cas de contrôle «de fait » qui nécessite l’établissement de comptes consolidés est celui où l’entreprise participante a réussi à nommer la majorité des administrateurs.

Le Code fait une interprétation très restrictive de la 7 directive, puisque les seuls motifs de dispense de l’obligation d’établir des comptes consolidés sont:

• la petite taille du groupe (avec les mêmes conditions que pour le compte de résultat simplifié),
• l’appartenance à un groupe plus grand dont la société mère est installée dans un pays de l’Union européenne.

Pour que ces exemptions s’appliquent, encore faut il que les sociétés concernées ne soient pas cotées en Bourse.

L’établissement des comptes annuels consolidés a été réglementé par décret royal en 1991. À cette occasion, les limites permettant d’être exempté de l’obligation d’établir des comptes consolidés ont été élargies jusqu’en 2000. Les nouvelles limites sont:

• actif net < 2 300 millions de pesetas,
• chiffre d’affaires net < 4 000 millions de pesetas,
• nombre moyen de salariés < 500.

La réforme comptable terminée, l’ICAC s’est attelé au développement de nouvelles règles. Celles ci sont obligatoires, sauf pour les entreprises appartenant à certains secteurs réglementés comme les établissements de crédit et les compagnies d’assurance. Plusieurs résolutions (resoluciones) concernant notamment l’évaluation des actifs corporels et incorporels ainsi que la comptabilisation de l’impôt sur les bénéfices ont été publiées. L’ICAC élabore également des adaptations sectorielles du PGC, qui font l’objet d’ordonnances ministérielles. À ce jour, deux plans spécifiques ont été mis en place (pour les sociétés de construction et les fédérations sportives), et sept sont en préparation.

L’ICAC est responsable à la fois du système comptable espagnol et de la pratique de l’audit. D’autres organismes disposent également de certains pouvoirs de réglementation: la Banque d’Espagne, la Comision Nacional del Mercado de Valores (CNMV Commission nationale des Bourses de valeurs) et la Direccion General de Seguros (DGS Direction générale des assurances). Lorsqu’elles prennent des dispositions réglementaires en matière comptable, ces institutions se fondent généralement sur les recommandations de l’ICAC.