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Les règles de comptabilisation et d’évaluation en Espagne

May 31, 2008 – 10:05 am

Les stocks doivent être évalués au coût d’acquisition ou de production. Le coût d’acquisition comprend le prix facturé plus toutes les dépenses nécessaires pour amener le bien dans l’entreprise. Le coût de production comprend le coût des matières premières consommées, les coûts directement attribuables à la fabrication du bien ainsi que, conformément à l’IAS 2, une fraction raisonnable des coûts indirects de fabrication. Dans des cas exceptionnels, certains stocks peuvent être évalués à un montant fixe, à condition que la quantité, la valeur et la composition de ces stocks n’aient pas varié de manière significative et que les montants en cause soient peu importants. En ce qui concerne les méthodes d’évaluation, le PGC autorise l’utilisation de FIFO, LIFO ou du coût moyen pondéré.

Les réévaluations ne sont pas autorisées, que ce soit pour les actifs immobilisés ou pour les investissements. Conformément au principe de prudence, la valorisation au prix du marché n’est pas permise lorsque celui ci est supérieur au coût d’acquisition. Il y eut cependant des exceptions à cause de l’influence de la fiscalité. La première exception apparut en 1961 lorsqu’une loi autorisa la réévaluation comptable et fiscale des immobilisations et de certains autres actifs, Plus tard, pendant les années 1970 et 1980, d’autres lois semblables permirent des réévaluations, la dernière en 1983. Le PCG de 1990 considère la valeur réévaluée comme le coût historique de l’actif . Le décret royal du 7 juin 1996 a également autorisé les sociétés à réévaluer leurs immobilisations dans les comptes de 1996 afin, selon le décret, de traduire la dépréciation de la peseta depuis 1983. Une disposition fiscale de 1980 permit également la réévaluation des actifs à l’issue d’une fusion, l’écart de réévaluation ainsi dégagé n’étant pas imposable. Cet avantage fiscal a été supprimé en 1991. Le principe du coût historique fut également altéré par une autre réglementation plus récente, l’ordonnance ministérielle du 23 mars 1994. Cette disposition a permis aux compagnies aériennes Iberia, Viva et Aviaco d’ajouter à la valeur de leurs avions en exploitation les pertes de change relatives aux dettes non encore arrivées à maturité. Toutes ces mesures font que, pour certaines entreprises, la valeur des actifs diffère du coût historique et que la charge annuelle d’amortissement n’est pas toujours calculée sur ce dernier.

Les entreprises espagnoles utilisent généralement l’amortissement linéaire. Les taux sont la plupart du temps ceux autorisés par le fisc. Fiscalement, l’amortissement dégressif est également admis. Des amortissements spéciaux peuvent aussi être pratiqués avec l’accord des autorités fiscales. Ceci dit, l’amortissement comptable n’est pas limité par les règles fiscales. Conformément à l’IAS 4, l’ICAC précise que lorsqu’elle est significative, la valeur résiduelle doit être déduite du coût de l’actif pour le calcul des amortissements.

Pour qualifier une location de «financière », le PGC ne fait pas référence au transfert des risques et des avantages, contrairement à l’IAS 17, mais exige l’existence d’une option d’achat dont l’exercice ne fait aucun doute. Une résolution de 1992 précise que cette condition est réputée remplie si le prix de l’option est inférieur à la valeur résiduelle du bien à la date d’exercice ou s’il est très faible par rapport au montant total des loyers. D’autres considérations peuvent également être prises en compte. En cas de comptabilisation à l’actif, le bien est considéré comme une immobilisation incorporelle. Il est comptabilisé au coût historique et amorti sur sa durée d’utilisation. L’engagement correspondant représente le montant total des paiements (y compris le prix de l’option). La partie représentant les intérêts est enregistrée au bilan comme une charge différée. Ainsi que le remarque Chauveau (1995), « il s’agit d’un compromis entre la nature juridique et la conception économique d’un tel engagement ». Ce n’est que lorsque l’option est pratiquement certaine d’être exercée ou lorsque le bien est finalement acquis par le locataire que l’actif devient un actif corporel.

La survaleur (goodwill) provenant de la consolidation doit être amortie en dix ans maximum, sous réserve que l’investissement soit susceptible de générer des revenus pendant cette période. Dans le cas contraire, la durée maximale est de cinq ans. Comme dans PUS 22, le goodwill ne peut pas être déduit immédiatement des réserves. Lors de la première consolidation, les actifs et les dettes doivent être réévalués à leur valeur de marché. L’écart entre le prix total de l’investissement et le montant de l’actif net réévalué doit, s’il est positif, être enregistré à l’actif et amorti comme indiqué précédemment. S’il est négatif, cet écart est inscrit au passif du bilan comme charge différée ou provision pour pertes et charges, et rapporté au compte de résultat lors de la vente de la participation ou lors de la survenance des pertes prévues au moment de l’acquisition.

Le PGC autorise l’activation des dépenses de recherche et de développement mais une recommandation de l’ICAC du 16 janvier 1992 subordonne cette opération à certaines conditions qui rendent en fait très difficile l’activation de ces dépenses. La période d’amortissement maximale est de cinq ans à compter de l’achèvement des activités de développement. Dans le cas improbable où des dépenses de recherche seraient activées, elles devraient être amorties en cinq ans maximum à partir de la date d’activation.

Les actifs et les dettes sont classés comme circulant ou immobilisés selon que leur durée de vie résiduelle est inférieure ou supérieure à un an, mais les provisions pour pertes et charges (y compris les engagements de retraite, les impôts différés, etc.) échappent à cette classification. Les charges différées et les produits différés ne sont pas non plus ventilés.

L’impôt sur les bénéfices a traditionnellement été considéré comme une distribution de bénéfice, mais depuis la loi de 1989, il est traité comme une charge. Le PGC distingue nettement les règles comptables et fiscales, et insiste sur la nécessité d’éviter une interférence entre les deux. Par conséquent, le système du report d’impôt a été adopté. Bien que le PGC stipule que toutes les différences temporaires produisent soit un impôt différé actif, soit un impôt différé passif, une recommandation de l’ICAC de 1991 limite la prise en compte des impôts différés actifs à ceux devant se résorber dans un délai de dix ans. Cette période peut être prolongée s’il existe des impôts différés passifs d’un montant équivalent devant se résorber à une échéance plus lointaine. L’annexe doit comporter un état de rapprochement du résultat comptable et du résultat fiscal, donner des détails sur les incitations fiscales et les pertes reportables et fournir toute information nécessaire à une bonne appréciation de la situation fiscale de l’entreprise.

Conformément aux principes de comptabilité d’engagements et de rattachement des charges aux produits, les engagements de retraite et assimilés sont comptabilisés en charges sur la période d’activité des salariés. La provision pour retraites est enregistrée au passif du bilan. L’annexe doit mentionner la méthode ayant servi au calcul de la charge annuelle ainsi que le taux d’actualisation utilisé et les risques couverts par la provision. À ce jour, le choix de la méthode de calcul n’a pas fait l’objet de réglementation. Lors de la première application de ces règles, le PGC a instauré une disposition transitoire permettant aux entreprises d’étaler sur plusieurs exercices la constitution de la provision initiale. Une durée de sept ans a été retenue pour les engagements relatifs aux salariés déjà en retraite et une de quinze ans pour les autres. Pour les entreprises de l’industrie électrique, ces durées ont été allongées à respectivement dix et vingt ans par un arrêté de juillet 1991 qui précise également que la provision doit, dans la mesure du possible, être prélevée sur les réserves de l’entreprise.

Les créances et dettes en devises étrangères doivent être évaluées au taux de clôture. Les différences défavorables sont comptabilisées en charges de l’exercice, alors que les différences favorables sont considérées comme des produits différés jusqu’au dénouement de la transaction. Par exception, les différences de change favorables peuvent être enregistrées en produits de l’exercice où elles apparaissent s’il existe, à la clôture, des différences défavorables de montant égal et dans la même devise. L’application de ces règles a conduit les entreprises à constater des pertes importantes lors de la dévaluation de la peseta en 1992 et 1993. Les entreprises publiques qui ne pouvaient pas augmenter leurs tarifs furent particulièrement touchées; de sorte que l’arrêté ministériel du 12 mars 1993, puis celui du 18 mars 1994, autorisèrent certaines d’entre elles à considérer les différences de change défavorables constatées sur des dettes non encore échues comme des charges différées. Une autre exception a été prévue pour certaines entreprises de transport aérien.

Le PGC inclut dans les éléments extraordinaires certaines opérations que l’IAS 8 ne reconnaît pas comme telles, comme les résultats de cessions d’immobilisations et les bénéfices et pertes réalisés par l’entreprise sur ses propres actions ou obligations. Les éléments non récurrents qui ne relèvent pas de l’activité habituelle de l’entreprise (par exemple les subventions, amendes, pénalités, etc.) sont aussi considérés comme extraordinaires. Les revenus et charges relatifs à des exercices antérieurs entrent également, en principe, dans cette catégorie, bien qu’ils puissent être considérés comme ordinaires s’ils ne sont pas significatifs. Compte tenu du nombre d’opérations considérées comme extraordinaires par le PGC, il est normal que les entreprises se fondent sur cette notion pour classer les éléments du compte de résultat. L’étude d’Ernst & Young (1995) montre que les deux tiers des 150 sociétés étudiées (dont la plupart sont cotées) font état d’éléments extraordinaires, positifs ou négatifs. Mais elle n’indique pas si ces entreprises utilisent ce critère de classification pour arranger la perception de leur résultat. On sait cependant que certaines entreprises cèdent parfois des immobilisations pour accroître leurs résultats et maintenir la distribution de dividendes.

L’incidence des changements de méthodes comptables doit être incluse dans le résultat, en distinguant comme élément extraordinaire la part correspondant à des exercices antérieurs. Une exception a été apportée par l’arrêté ministériel du 25 septembre 1991 qui oblige les entreprises de l’industrie électrique à prélever sur les réserves la provision pour retraite relative aux années antérieures, en contradiction avec la règle générale énoncée par le PGC.

L’annexe doit fournir les informations susceptibles d’aider les utilisateurs à mieux appréhender les états financiers (activité de la société, politiques comptables, informations sur les actifs immobilisés, etc.). Une ventilation du chiffre d’affaires est requise par le PGC, mais il n’y a pas de critère pour différencier les secteurs. Beaucoup d’entreprises considèrent que publier une ventilation des actifs et du résultat par secteur serait trop dangereux vis à vis de la concurrence. La législation permet de ne pas divulguer d’information segmentée si cela s’avère nuisible à l’entreprise. Une étude récente de Cervera et al. (1996) révèle que la moitié seulement des sociétés étudiées appliquent les dispositions de l’IAS 14 et qu’il est difficile d’apprécier la pertinence du découpage effectué.

L’information volontaire est pratiquement inexistante dans les rapports annuels. Giner (1995a) montre que depuis l’entrée en vigueur de la réforme, on a assisté à une réduction de la quantité d’informations volontaires. Le seul élément non obligatoire de l’annexe (le compte de résultat par fonction) est fourni par moins de 10 % des sociétés (Aibar et al., 1995).

En matière de consolidation, la méthode à utiliser pour toutes les entreprises sous contrôle est l’intégration globale. Une filiale peut cependant être exclue du périmètre de consolidation, si certaines conditions sont satisfaites. Lorsqu’une entreprise du groupe exerce une influence notable sur une autre, c’est à dire généralement lorsqu’elle détient au moins 20 % des droits de vote (3 % si elle est cotée), la participation dans l’entreprise associée doit être traitée par mise en équivalence. Les comptes consolidés comprennent également les sociétés sur lesquelles le groupe exerce une influence notable et qui sont détenues et dirigées conjointement avec des partenaires extérieurs. Ces participations peuvent être soit consolidées par intégration proportionnelle, soit mises en équivalence (pour plus de détails voir Condor, 1991).

Avant de conclure ce chapitre, il faut peut être mentionner que bien que l’IASC ait eu une influence indéniable sur les prises de positions de I’AECA et sur les règles d’évaluation du PGC, les normes internationales ne sont pas véritablement suivies par les entreprises. Ceci est la conséquence de l’approche essentiellement juridique du système comptable espagnol (voir Puxty et al., 1987). Selon la dernière règle d’évaluation du PGC (règle n° 22), les seules méthodes comptables qui peuvent être utilisées dans ce pays sont celles contenues dans:

• le Code de commerce et la législation commerciale,
• le PGC et ses adaptations sectorielles,
• les règles édictées par l’ICAC,
• et les autres réglementations spécifiques.

L’adoption d’autres règles édictées par un organisme espagnol comme I’AECA, ou international comme l’IASC, ne peut donc être envisagée qu’en cas de vide juridique et à condition que ces règles soient compatibles avec les autres dispositions légales.

Conclusion

L’orientation de l’information comptable a commencé à changer en Espagne dans les années 1970, mais il fallut attendre la fin des années 1980 pour qu’un mouvement se dessine en direction d’un rapprochement avec les normes comptables internationales. Deux forces ont contribué à cette évolution: l’organisme professionnel, l’AECA, qui a introduit une nouvelle vision de la comptabilité et des comptables; et l’adoption des directives européennes qui provoqua un changement de la réglementation.

Il est aujourd’hui admis que le but de l’information comptable est d’être utile à la prise de décision des personnes impliquées dans la vie économique. La comptabilité n’est donc plus dépendante des règles fiscales, même si l’information comptable peut être utile à l’administration fiscale. L’obligation nouvelle de soumettre les états financiers à un audit a permis d’accroître la qualité des comptes et de faire en sorte que ceux ci puissent être utiles à un large public.

Il reste néanmoins encore beaucoup à fuir pour résoudre certaines difficultés, comme la relation entre bénéfice comptable et bénéfice distribuable (qui est peut être la dernière justification de la prudence extrême qui caractérise le système comptable espagnol) ou encore l’avenir du processus d’harmonisation au sein de l’Union européenne.