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Les normes comptables des organisations Professionnelles en Espagne

L’Asociacion Espanola de Contabilidad y Administracion de Empresas (AECA Association espagnole de comptabilité et d’administration des entreprises) a été créée en 1979 par un groupe de comptables, d’auditeurs et d’universitaires renommés. Elle comprend actuellement 5 000 membres (4 000 individus et 1 000 entreprises). C’est un organisme professionnel privé à but non lucratif,dont l’objet principal est la promotion et l’amélioration des pratiques comptables et commerciales. Ses publications sur les règles et les principes comptables ont fortement contribué au changement de mentalité des gestionnaires, des consultants et même des hauts fonctionnaires.

L’AECA a joué un rôle majeur avant la réforme de 1989, lorsque ses prises de position suppléaient partiellement au manque de règles comptables. Ses publications influencèrent fortement le PGC de 1990 et continuèrent à être prises en compte après la réforme législative. L’influence des quinze premières recommandations de l’AECA, publiées avant le PGC de 1990, se retrouve dans le mode de comptabilisation des biens faisant l’objet de contrats de leasing, dans l’adoption d’un système d’impôts différés, dans l’enregistrement des engagements de retraite, etc. Alors que la notion de « principes comptables généralement admis » n’existait pas, et que la première référence à ce concept date de la réforme du Code de commerce de 1973, la première recommandation de l’AECA spécifiait déjà les principes comptables nécessaires à l’obtention d’une « image fidèle» (imagen fiel) de l’activité économique d’une entreprise.

La recommandation n° 1 de l’AECA (1980) introduisit deux concepts importants dans le monde des affaires espagnol: le concept d’image fidèle, caractéristique de la comptabilité anglo saxonne mais aussi objectif ultime des états financiers selon la 4 directive; ainsi que la liste des principes permettant d’atteindre cet objectif. Ces principes sont fondamentalement ceux énoncés par la loi de 1989 et le PGC de 1990. Ce document fixe aussi un nouvel objectif à l’information comptable, celui d’être utile à la prise de décision de toute personne intéressée par l’activité des entreprises. Il précise également les conditions nécessaires à l’obtention de cet objectif. Celles ci sont dans la droite ligne des caractéristiques qualitatives énoncées par le SFAC 2 (FASB 1980), mais aucune hiérarchie n’est proposée.

Depuis la promulgation du nouveau PGC, l’AECA a continué ses activités en se concentrant sur des domaines où il n’y a pas de règles comptables, comme les options et futures sur marchandises ou le tableau des flux de trésorerie. D’autres projets portent sur les bénéfices par action, les changements de méthodes comptables, etc.

L’Espagne dispose aujourd’hui d’un ensemble complet de principes et de normes comptables. Outre les règles légales élaborées sous le contrôle de l’ICAC, il existe les recommandations de I’AECA. Bien que ces normes n’aient pas de statut officiel et ne soient pas obligatoires, elles sont largement utilisées. Généralement en avance sur la législation, elles sont souvent reprises telles quelles par l’organisme gouvernemental de normalisation.

Plusieurs commissions de l’AECA travaillent sur différents domaines de la comptabilité et de la gestion. Le comité des normes et principes comptables est composé de vingt cinq membres provenant de la profession, d’institutions académiques et d’agences gouvernementales. Il se réunit en sessions plénières et en groupes de travail d’environ huit à dix personnes. Ses travaux sont d’abord diffusés sous forme d’exposés sondages dans le but de recueillir des suggestions et des commentaires. Ils sont ensuite publiés en tant que recommandations de l’AECA dans un délai de six mois. (Pour plus de détails voir Caîibano et Cea, 1995.)

L’influence de la fiscalité

En Espagne, de même qu’en France et en Italie, la comptabilité a été fortement influencée par la fiscalité (Besteiro, 1985 ; Cea, 1988). Une évolution a néanmoins eu lieu, qui a permis aux règles comptables de gagner leur indépendance par rapport à leurs homologues fiscales.

L’impôt sur les bénéfices existe depuis le milieu du XIXe siècle mais il ne s’appliquait à l’origine qu’à certaines activités, et son extension à toutes les entreprises ne date que de 1922. Pour le calcul de l’impôt, la loi de 1922 se fondait sur le bénéfice comptable, établi selon les règles commerciales. Mais dans le même temps, certaines dispositions fiscales définissaient avec précision quels éléments pouvaient être considérés comme des charges et des produits. L’influence des règles fiscales sur le système comptable augmenta lors de la création d’un nouvel impôt sur les sociétés en 1957.

Durant les années 1970, une nouvelle réforme fiscale générale ainsi que la loi 61/1978 relative à l’impôt sur les bénéfices des sociétés fournirent un nouveau cadre à la fiscalité. Cette loi et son décret d’application (décret royal 2631/1982), qui ont tous deux été récemment abolis, semblaient inaugurer une nouvelle vision des relations entre la comptabilité et la fiscalité. L’administration fiscale reconnut d’ailleurs que les règles fiscales et les règles comptables pouvaient être différentes. Néanmoins, le décret royal 2631 était contradictoire car, bien qu’il reconnût que les règles d’évaluation fiscales ne devaient être appliquées qu’au calcul du montant de l’impôt, il n’autorisait pas pour autant l’utilisation de règles d’évaluation comptables différentes de celles admises fiscalement. Certaines de ces règles n’étaient d’ailleurs pas compatibles avec le PGC de 1973 en vigueur à l’époque, ni avec le PGC de 1990. Plusieurs dispositions fiscales ultérieures, telles que la loi 18/1982 relative à la fiscalité des groupes temporaires, n’admettaient pas non plus l’idée d’une autonomie de la comptabilité et ont imposé l’adoption des mêmes règles pour le calcul de l’impôt et pour l’établissement des comptes.

Cependant, depuis les réformes comptables de 1989 et 1990, il n’est plus possible de fonder la comptabilisation des opérations de l’entreprise sur les règles fiscales. Depuis lors, les états financiers individuels et consolidés doivent être établis selon les règles de la comptabilité commerciale. Les principes d’évaluation édictés par les autorités fiscales ne sont plus applicables qu’au calcul de l’impôt sur les bénéfices.

Les conséquences fiscales des différences entre les conceptions comptable et fiscale des produits et des charges doivent être comptabilisées. La plupart des comptables estiment généralement qu’à l’exception des grandes sociétés cotées, les entreprises espagnoles ont continué à utiliser les règles fiscales d’évaluation même après l’adoption du nouveau PGC. Ceci peut être dû à un manque de compréhension de l’utilité de calculer un résultat comptable différent du résultat fiscal et au peu d’importance attaché aux commentaires, voire aux réserves des auditeurs. Une étude d’Ernst et Young (1995) montre que le pourcentage de grandes entreprises (pour la plupart cotées) qui comptabilisent des impôts différés est passé de 38 % en 1992 à 46 % en 1993.

En décembre 1995, une nouvelle loi sur l’imposition des sociétés a été adoptée, qui s’efforce d’aligner le système fiscal sur les règles comptables, contribuant ainsi à réduire les conflits entre les deux ensembles de règles. Cette loi fait du résultat comptable la base de calcul du bénéfice imposable tout en introduisant certaines règles particulières pour le calcul de l’impôt. Ces dernières concernent principalement l’amortissement des actif incorporels, comme le goodwill et les concessions administratives (dont la durée d’amortissement fiscale est de 10 ans), les provisions pour créances douteuses (un retard de paiement de 12 mois est nécessaire pour que la provision soit fiscalement déductible). En cas de cession d’immobilisation, le calcul de la plus value imposable s’effectue après application d’un coefficient de réévaluation au coût historique de l’actif cédé et, de plus, ce profit imposable peut être étalé sur sept ans si le produit de la vente est réinvesti en immobilisations. Il existe aussi des différences quant au traitement comptable et fiscal des transactions conclues avec des entreprises apparentées et avec des sociétés installées dans des paradis fiscaux (sociétés off shore).

Le taux normal d’imposition des bénéfices est de 35 %, mais certaines entreprises (coopératives, sociétés d’investissements, sociétés de caution mutuelle, caisses d’épargne rurales) bénéficient de taux réduits. Bien que les impôts se calculent généralement sur le bénéfice individuel de chaque entreprise, les groupes de sociétés peuvent choisir d’être imposés sur leur résultat consolidé.