Les règles de comptabilisation et d’évaluation en Suisse
March 8, 2008 – 10:51 am
Le bilan
Les bilans et comptes de résultat individuels et consolidés de toutes les sociétés de capitaux, quelle que soit leur taille, doivent présenter une structure minimale fixée par la loi. La classification imposée par le Code des obligations n’est pas aussi détaillée que celle des directives européennes. D’une façon générale, ni les dispositions légales suisses, ni les normes de l’IASC n’exigent une classification aussi rigide que celles des directives de l’Union européenne.
L’actif immobilisé se décompose en immobilisations corporelles, financières et incorporelles. Alors que, parmi les immobilisations financières, doivent être distinguées les participations et les créances sur d’autres sociétés du groupe ou sur d’autres actionnaires, la loi ne prévoit pas de ventilation des immobilisations corporelles et incorporelles. Contrairement aux comptes consolidés pour l’établissement desquels le groupe choisit librement la base d’évaluation des actifs et des dettes, les actifs sont, dans les comptes individuels, évalués au coût historique, c’est à dire à leur coût d’acquisition ou de production. La seule exception concerne le cas où, par suite de pertes, la moitié du capital actions et des réserves légales n’est plus couverte. Les immeubles et les participations peuvent alors être réévalués au delà du coût historique, une réserve spéciale de réévaluation étant constituée dans les capitaux propres (art. 670 CO).
Les amortissements sont généralement calculés sur la base du coût d’acquisition ou de production. Les actifs amortissables doivent, selon le CO, faire l’objet d’un plan d’amortissement systématique. Les sociétés de capitaux sont en outre autorisées à effectuer des dotations complémentaires à des fins de remplacement (art. 669 CO).
L’actif circulant se subdivise en liquidités, comptes clients, autres créances et stocks. Les montants relatifs à des actionnaires ou à d’autres sociétés du groupe doivent être indiqués séparément. Les stocks et les titres sont généralement évalués au minimum du coût et de la valeur de marché. Les titres cotés en Bourse peuvent être évalués au cours moyen du dernier mois précédant la clôture (art. 666 CO). L’évaluation des titres ne dépend donc pas de leur classement (actif immobilisé ou actif circulant), mais de l’existence ou non d’un marché organisé.
La loi permet également l’inscription à l’actif des frais de fondation, d’augmentation de capital et des frais d’organisation nécessités par la constitution, l’extension ou la transformation de l’entreprise. Ces frais doivent être indiqués séparément et amortis sur cinq ans maximum (art. 664 CO),
Les sociétés sont autorisées à racheter leurs propres actions dans la limite de 10 % du capital actions et à condition de constituer une réserve d’un montant égal au coût d’acquisition des titres.
Les fonds étrangers se subdivisent en dettes sur achats et prestations de services, autres dettes à court terme, dettes à long terme et provisions pour risques et charges. Les dettes vis à vis des actionnaires ou de sociétés du groupe doivent être indiquées séparément. Les dettes sont évaluées à leur valeur nominale.
Selon le Code des obligations, les provisions sont destinées à couvrir des éventualités ou des risques de pertes sur les affaires en cours. La loi ne se prononce pas sur leur évaluation mais elle précise que les sociétés peuvent renoncer à dissoudre ces provisions lorsqu’elles deviennent superflues (art. 669 CO). La constitution de réserves latentes (occultes) est expressément permise par la loi (voir infra). La création d’une provision pour impôts différés n’est pas obligatoire. De même, la comptabilisation des engagements de retraite n’est pas nécessaire.
Les fonds propres sont constitués du capital, des réserves et du bénéfice de l’exercice. La part non libérée du capital actions est indiquée à l’actif du bilan.
La tolérance dont jouissent les réserves latentes dans la loi suisse est en totale contradiction avec les LAS. Ces réserves peuvent être classées en trois catégories
celles dont le but est de sous évaluer volontairement les actifs, celles qui cherchent à minimiser l’impôt et les réserves purement arbitraires (comme les provisions qui ne sont pas économiquement justifiées). La loi sur les sociétés est fréquemment critiquée à cause du fait que ces réserves sont explicitement autorisées. La dissolution de réserves latentes n’est soumise à aucune réglementation. Les auditeurs doivent seulement être informés de cette dissolution et le montant des réserves dissoutes doit être indiqué dans l’annexe s’il affecte de façon significative le résultat (art. 663b CO). La possibilité de créer et de dissoudre des réserves latentes fait que des états financiers pourtant conformes à la loi peuvent ne pas donner une « image fidèle » de la situation de l’entreprise.
Les dettes conditionnelles ainsi que les engagements relatifs à des locations financières qui ne sont pas inscrits au bilan doivent être mentionnés dans l’annexe. Les autres engagements financiers et transactions hors bilan ne sont soumis à aucune publicité particulière.
En ce qui concerne les relations avec les parties liées, la loi suisse exige seulement que les créances et les dettes vis à vis des sociétés du groupe et des actionnaires soient indiquées séparément au bilan. La variation des capitaux propres au cours de la période doit également être analysée.
Contrairement à la loi, les recommandations de la FER exigent une information abondante pour les comptes de groupe et, en particulier, une présentation détaillée du bilan consolidé. Ces recommandations fournissent également des directives d’évaluation, notamment en matière d’actifs incorporels et d’impôts différés.
Outre la comptabilisation des actifs incorporels acquis, la FER autorise, sous certaines conditions, la capitalisation des actifs incorporels créés par l’entreprise. Il faut pour cela que ces actifs soient identifiables, qu’ils génèrent des avantages économiques quantifiables sur plusieurs années, que leur coût puisse être mesuré séparément et que les ressources nécessaires à leur achèvement existent ou puissent être mises à disposition. Les actifs incorporels doivent être amortis sur leur durée d’utilisation, prudemment estimée.
Les RPC ne se prononcent pas sur l’acceptabilité des réserves latentes mais la création, la dissolution ou le maintien de telles réserves est généralement incompatible avec l’exigence d’« image fidèle» imposée par la FER pour les comptes consolidés. De ce point de vue, les RPC sont en complet accord avec l’objectif de représentation fidèle de la situation économique de l’entreprise, énoncé par l’IASC.
Le compte de résultat
Le compte de résultat, individuel ou consolidé, doit se conformer à des exigences légales indépendantes de la taille de la société. Une analyse plus approfondie des éléments constitutifs, comme par exemple le résultat financier ou les amortissements, n’est pas obligatoire. Néanmoins, et comme pour le bilan, une structure plus détaillée est néanmoins requise si elle s’avère nécessaire pour donner une évaluation plus fiable de la situation financière et des performances de l’entreprise. Les charges peuvent être indifféremment classées par nature ou par fonction.
La FER propose une structure minimale du compte de résultat consolidé pour les deux modes de présentation. Lorsque les charges sont classées par nature, doivent être indiqués séparément le chiffre d’affaires net, la variation des stocks de produits finis et semi finis et les travaux effectués par l’entreprise pour elle même.
En cas de présentation des charges par fonction, le montant des frais de personnel et le montant de l’amortissement des immobilisations doivent être mentionnés dans l’annexe. Quel que soit le mode de présentation choisi, les RPC exigent que soient mentionnés séparément, soit dans le compte de résultat, soit dans l’annexe, les charges et produits financiers, les éléments exceptionnels ainsi que le résultat des participations consolidées.
Le CO exige l’indication séparée des profits résultant de la vente d’immobilisations, ce que l’IASC n’impose pas. En revanche, seuls les charges et produits exceptionnels doivent, selon la loi et la FER, être mentionnés dans le compte de résultat ou dans l’annexe, alors que les IAS exigent l’indication de la nature et du montant des éléments extraordinaires.
Contrairement à l’IASC, ni le CO ni la FER n’imposent une publicité particulière pour les mesures de réorganisation et leurs effets sur les comptes.
La présentation de base du compte de profits et pertes proposée par le CO n’exige pas l’indication du montant des impôts payés ou restant dus mais, selon la FER, la charge fiscale doit être indiquée séparément. Les impôts différés doivent aussi être isolés dans le bilan consolidé ou dans l’annexe aux comptes de groupe.
Dispositions spécifiques aux comptes consolidés
La loi suisse ne comporte pas de prescriptions particulières en matière de consolidation. Comme indiqué précédemment, les principes comptables généralement admis s’appliquent. Toutes les méthodes admises en consolidation peuvent être utilisées. La FER s’est néanmoins efforcée de restreindre l’éventail des solutions en fournissant quelques règles précises.
La RPC 2 exige que soient décrits dans l’annexe les principes régissant l’établissement des comptes consolidés, en particulier ceux concernant:
- la délimitation du périmètre de consolidation,
- les méthodes de consolidation utilisées,
- le traitement des participations non consolidées,
- le traitement des sociétés sous contrôle conjoint,
- le traitement des profits et pertes internes au groupe,
- la conversion des éléments en monnaies étrangères,
- les modes d’évaluation utilisés.
La RPC 5 exige que les états financiers de toutes les sociétés incluses dans la consolidation soient établis selon une base d’évaluation uniforme, qui peut être le coût historique (coût d’acquisition ou de production) ou le coût actuel (coût de remplacement ou valeur du jour). Des dérogations par rapport à la base d’évaluation choisie peuvent être admises à condition qu’elles soient indiquées dans l’annexe.
Selon la FER, les comptes consolidés doivent être établis selon la méthode de l’intégration globale, c’est à dire que tous les actifs, toutes les dettes, toutes les charges et tous les produits des sociétés consolidées sont intégralement repris dans les comptes de groupe. La méthode de l’intégration proportionnelle est interdite, sauf pour les participations dans des entreprises sous contrôle conjoint. Les profits résultant d’opérations entre sociétés consolidées doivent être éliminés. De ce point de vue, les RPC sont conformes aux normes de l’IASC.
En cas de regroupement d’entreprises, les actifs et les dettes de l’entreprise acquise doivent être comptabilisés à leur valeur actuelle à la date d’acquisition (méthode de l’acquisition). Tout excès du prix d’acquisition sur la fraction correspondante de l’actif net est considéré comme un goodwill et amorti sur sa durée d’utilisation. Contrairement aux JAS, le goodwill peut aussi être imputé directement sur les capitaux propres. Le traitement retenu doit être indiqué dans l’annexe. Les études empiriques révèlent que la majorité des sociétés choisissent d’imputer le goodwill sur les capitaux propres. Ni le CO ni la FER ne se prononcent sur l’utilisation de la méthode de mise en commun des intérêts.
La question de la conversion des états financiers en monnaies étrangères n’est pas abordée par le CO mais elle fait l’objet d’une recommandation de la FER. Les procédés utilisables sont la méthode du taux de clôture, la méthode monétaire/non monétaire et la méthode temporelle. La combinaison de plusieurs méthodes est interdite, sauf en cas d’utilisation de l’approche de l’investissement net. La méthode choisie doit être en accord avec les principes d’évaluation du groupe. Elle doit aussi être décrite dans l’annexe.