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L’organisation comptable en Europe de l’Est

March 11, 2008 – 12:03 pm

Les régimes communistes avaient étroitement réglementé l’ensemble de l’organisation comptable grâce, notamment, au recours à des plans comptables nationaux d’un type particulier. Dans les économies capitalistes, on trouve fondamentalement trois types de modèles en matière de réglementation de l’organisation comptable

Selon un premier modèle, particulièrement développé dans les pays où le mode de régulation boursière l’emporte (voir infra), l’organisation de la comptabilité n’est pas l’affaire des normes. Ces dernières ne visent que l’élaboration des états de synthèse (bilan, compte de résultat, etc.).

Selon un deuxième modèle, souvent en vigueur dans les pays où l’État joue un rôle important dans la régulation économique (comme en France), l’organisation de la comptabilité (mais uniquement de la comptabilité financière) fait l’objet
d’une réglementation sous la forme d’un plan comptable (en principe de type dualiste).

Selon un troisième modèle, que l’on rencontre souvent dans les économies de marché où les groupes industriels ou bancaires jouent un rôle moteur, il peut y avoir une régulation privée de l’organisation comptable sous la forme de plans comptables cadres (monistes ou dualistes) recommandés par des organismes industriels ou bancaires (c’est le cas de l’Allemagne actuelle).

Dans le cas de notre étude de la comptabilité des pays de l’Est, l’existence ou non d’un plan comptable national obligatoire (ou facultatif) constitue déjà une indication non négligeable sur le « style » de comptabilité adopté par ces pays. Le « style » de plan comptable préconisé donne également des renseignements précieux sur les influences qui se sont exercées sur les différents pays concernés et, éventuellement, sur leurs objectif comptables.

Eu égard au premier point, il est intéressant de constater que tous les pays étudiés ont conservé le principe de la référence à un plan comptable national. Aucun d’entre eux, même parmi les plus sensibles à l’influence anglo saxonne, n’a réglementé sa comptabilité sur la seule base de principes gouvernant la présentation et l’évaluation des documents de synthèse. Tous ont éprouvé le besoin de continuer à réguler l’organisation même des comptes. Mais ce « conservatisme » de base ne signifie pas pour autant que les modèles de plan comptable n’aient pas été modifiés. Bien au contraire, on a assisté en peu de temps à des évolutions particulièrement significatives des types de plans comptables utilisés.

Nous allons maintenant analyser ces changements à la lumière de six critères clés:

La comptabilité des coûts par activités et produits (lorsqu’elle est prévue) continue t elle à être réglementée de façon précise, succincte, ou n’est elle pas réglementée?

Le principe du cycle continue t il à être respecté (ou est il remplacé par le principe du bilan en vigueur en France) ?

Le monisme formel est il toujours de rigueur (ou laisse t il la place au dualisme formel)?

Existe t il à nouveau une classe de comptes neutres (pour distinguer la comptabilité financière de la comptabilité de management) ?

Le schéma des comptes est il plutôt orienté vers la tenue de l’inventaire permanent (comme auparavant) ou vers l’inventaire intermittent (comme c’est le cas traditionnellement en France) ?

Y a t il une comptabilité des coûts par nature et, si oui, de quel style: « allemand» ou « français »?

Ces six questions auxquelles k tableau 2 donne des éléments de réponse nous permettront, en conclusion sur ce point, de mieux appréhender le style de comptabilité de chacun des pays étudiés.

Le principe du monisme réglementaire, qui caractérisait la comptabilité de la période communiste, est apparemment en voie de disparition aujourd’hui. La Russie est le seul État où la « comptabilité de gestion » est encore réglementée de façon précise. La Bulgarie ne prévoit plus que des règles minimales de fonctionnement des comptes de production (sur lesquelles nous reviendrons lors de l’étude des points suivants). Dans les autres États, le principe de la liberté de l’organisation de la comptabilité de gestion est posé par la loi. Ce principe de «liberté » doit cependant être relativisé. Il ne signifie évidemment pas que les modes d’évaluation des produits fabriqués et vendus sont libres puisque des règles sont fixées à cet égard par la comptabilité « financière ». Il signifie seulement quatre éléments:

• Premièrement, l’entreprise détermine elle même l’organisation comptable qui permet de respecter ces règles.
• Deuxièmement, elle peut éventuellement ne pas tenir de comptabilité des coûts (méthode de l’inventaire intermittent à titre exceptionnel, voir infra).
• Troisièmement, l’entreprise peut mettre «à l’abri des regards indiscrets» la comptabilité de gestion par une organisation séparée.
• Quatrièmement, l’entreprise peut tenir, parallèlement à la comptabilité réglementée, une comptabilité de gestion établie sur des principes différents de ceux de la comptabilité « financière ».

Le premier élément n’est pas une révolution. Même sous le régime communiste, il y avait une certaine flexibilité dans l’interprétation des règles de calcul et d’enregistrement des coûts. Ce sont les trois derniers éléments qui sont nouveaux. Le régime communiste avait imposé la tenue d’une comptabilité légale des coûts en inventaire permanent et ne tolérait pas (du moins officiellement) l’existence de comptabilités parallèles secrètes et/ou fondées sur d’autres principes comptables.

Le principe du cycle reste la règle dans la majorité des pays. Le seul pays où le principe du bilan ait été adopté clairement est la Roumanie où la classe 9 relative à la comptabilité de management est désormais isolée des autres classes (réservées au bilan).

La cas de la Tchéquie est plus complexe. Le Plan comptable de 1992 laisse une option aux managers pour comptabiliser les coûts par centres et produits (voir l’article 17 du décret du 15 juillet 1992) : soit utiliser des comptes spécifiques des classes 5 et 6 (comptes 599 et 699) qui permettent d’« intercaler » la comptabilité de gestion avant la clôture des comptes (ce qui reste dans la tradition du principe du cycle) ; soit reléguer la comptabilité de gestion à part dans des classes 8 et 9 distinctes (ce qui aboutit à entériner le principe du bilan). Seule l’étude des pratiques sur un certain nombre d’années permettra de vérifier les tendances, mais au niveau des principes, le principe du bilan a été « remis en selle » en Tchéquie.

Dans le cas de la Roumanie, le passage obligatoire au principe du bilan signifie une volonté de rupture avec le passé et implique une refonte complète de toute l’organisation comptable (avec les coûts que cela implique !) ; les autres pays, visiblement, n’ont pas voulu bouleverser les anciennes structures (tout au moins pour l’instant).

Le principe du monisme formel a été abandonné en Roumanie (il existe désormais une séparation de principe entre la comptabilité générale et la comptabilité analytique). Il a été conservé en Bulgarie 46 et en Russie (où, de fait, le plan comptable dans sa structure fondamentale n’a pas été modifié (Richard, 1995 2). Dans les autres pays, à l’instar de ce qui se fàit par exemple en Allemagne, une option est laissée aux entreprises entre le monisme formel et le dualisme formel.

En Tchéquie, par exemple, les industriels sont libres d’utiliser ou non les comptes 599 et 699 qui organisent une liaison directe entre la comptabilité financière et la comptabilité de management. En Hongrie, les classes 6 et 7 relatives à la comptabilité de management peuvent être intercalées entre la classe 5 (coût par nature) et la classe 8 (où apparaissent les coûts des ventes et les coûts commerciaux). Enfin, en Pologne (voir Szewczyk, p. 173), deux variantes sont prévues pour l’utilisation du compte 490 (somme des coûts). L’une d’entre elles permet d’organiser un transfert direct des coûts par nature vers les coûts par activité (selon le principe du monisme formel).

L’institution d’une classe de « compte neutres» n’a été prévue dans aucun des six plans comptables étudiés. Ceci est, a priori, très curieux car dans le système capitaliste, le monisme formel ne peut se concevoir, comme l’avait bien vu Schmalenbach, qu’au prix de l’organisation d’un sas (comptes d’écarts) permettant d’éviter la pollution de la comptabilité de management par les évaluations « contestables» de la comptabilité financière. On peut en déduire que, ou bien le système moniste ne sera pas employé (s’il est optionnel), ou bien, ce qui est plus vraisemblable, il sera utilisé au prix d’une « pollution » de la comptabilité de management (en attendant une adaptation ultérieure et probable des plans comptables).

Le principe de base de l’inventaire permanent (classique dans les comptabilités communistes) a été conservé partout, même dans les pays où l’influence des plans comptables de type français se fait sentir. Il est symptomatique à cet égard qu’en Roumanie la seule différence notable entre le nouveau plan comptable roumain et le plan comptable français concerne le mode de présentation des consommations de matière. Il est également symptomatique qu’en Tchéquie la méthode A (inventaire permanent) soit la méthode de base pour la tenue des comptes de stocks des entreprises auditées; tandis que la méthode B (inventaire intermittent) n’est admise à titre dérogatoire que pour les autres entreprises (voir Plan comptable, article 17).

L’utilisation d’une classe de charges par nature est imposée dans tous les pays à l’exception de la Russie (qui reste fidèle à la tradition antérieure). Ce fait constitue une nouveauté en Roumanie et en Bulgarie. Ce n’en est pas une, en revanche, en Pologne et en Tchéquie, où les plans comptables de la période communiste intégraient ce genre d’information (voir supra). En Roumanie, l’institution d’une obligation de tenir des comptes de coûts par nature va de pair avec la transformation de tout le système comptable, y compris des documents de synthèse. En Pologne et en Hongrie, l’obligation correspondante ne gêne pas les entreprises qui voudraient tenir leur comptabilité selon le schéma moniste et présenter leur compte de résultat à la manière anglo saxonne, puisque deux modèles de comptes de résultat sont prévus.

En revanche, en Bulgarie et en Tchéquie, il existe, à notre avis, une contradiction entre le maintien du schéma moniste (Bulgarie) ou son admission (Tchéquie) et l’imposition d’une tenue des coûts par nature. Cette contradiction devrait être levée tus jour ou l’autre. Rappelons par ailleurs que la Bulgarie, la Roumanie et la Tchéquie ont opté pour une classification des charges par nature proche de celle en vigueur en France, tandis que la conception hongroise en la matière s’inscrit dans la tradition allemande. Quant au schéma retenu en Pologne, il paraît s’inspirer de multiples expériences.

En conclusion, quatre idées forces peuvent être dégagées:

• Premièrement, l’heure n’est pas encore venue à l’Est d’abandonner la régulation comptable parles plans comptables nationaux. En cette période de destructionne structuration, ils jouent visiblement un rôle de « garde fou » et permettent aux États de conserver, sinon la mainmise, du moins un certain contrôle, sur l’organisation comptable.
• Deuxièmement, ces plans comptables sont réaménagés pour tenir compte de la nouvelle donne économique. L’impact du changement se fait principalement sentir au niveau de la comptabilité des coûts, dont les règles d’enregistrement deviennent libres, sinon assouplies.
• Troisièmement, la liberté reconquise par la comptabilité des coûts ne signifie pas pour autant l’abandon des principes du cycle et du monisme formel. Une majorité de plans comptables conservent ces traits distinctifs, soit de manière obligatoire, soit de manière optionnelle. L’émergence des options (en Hongrie, Pologne et, à un moindre degré, en Tchéquie) et la discussion sur cette solution (Russie) peuvent laisser penser qu’une solution « à l’allemande » (coexistence de deux modèles de plans comptables facultatif 48) est concevable dans bon nombre de pays.
• Quatrièmement, deux pays cependant ont effectué une « révolution » comptable. Elle a été totale en Roumanie (avec l’adoption obligatoire d’un modèle de plan comptable calqué sur celui de la France et donc dualiste) et moindre en Tchéquie avec, optionnellement, l’adoption d’un modèle, lui aussi calqué sur celui de la France. Dans le cas de la Tchéquie, il est vrai, ce retour vers un plan comptable de type dualiste ne fait que renouer avec une tradition longtemps maintenue, même sous la période communiste.