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L’évaluation des immobilisations corporelles en Europe de l’Est

Nous concentrerons notre attention sur le problème de l’amortissement. On sait, à cet égard, que deux grandes conceptions s’opposent au niveau international: celle qui privilégie l’amortissement fiscal et celle qui donne la préférence à l’amortissement économique. La 4 directive, par le biais de l’article 33, donne aux États membres de l’Union européenne la possibilité d’opter pour la solution de l’amortissement fiscal alors que l’IASC exige l’amortissement comptable. Cette divergence de points de vue se reflète dans les législations comptables des pays de l’Est où l’on peut déceler trois situations.

Il y a des pays qui privilégient (tout au moins au niveau des principes) une conception économique de l’amortissement. Tel paraît être le cas de la Tchéquie et de la Bulgarie. Ces deux pays ont institué les principes de liberté de choix par l’entreprise du mode d’amortissement (article 22 en Tchéquie; article 20 en Bulgarie) à condition d’élaborer un plan d’amortissement prenant en compte le mode d’utilisation des biens concernés 38 Cependant, la situation en Bulgarie semble moins définitive qu’en Tchéquie, dans la mesure où le paragraphe 7 des « Autres dispositions » de la loi bulgare stipule que le Conseil des ministres se réserve le droit d’élaborer des normes d’amortissement minimales.

La situation inverse prévaut en Roumanie où la thèse de l’amortissement fiscal paraît privilégiée. Certes, dans ce pays, l’article 56 de la loi pose le principe du plan d’amortissement comme dans les législations tchèque et bulgare; mais ce plan ne concerne que l’amortissement «d’exploitation ». À l’instar de la loi française (relative aux comptes sociaux), la loi roumaine, en son article 35, admet l’existence de « provisions réglementées », c’est à dire d’amortissements fiscaux. Le découpage des comptes de charges d’amortissements et l’existence au passif du bilan d’un compte « 141 provisions réglementées » (provizioane reglementate) montrent que la solution française de l’amortissement fiscal a été retenue. En outre, le texte de l’article 56 qui restreint les méthodes d’amortissement à celles fixées par la loi révèle que le mode d’amortissement reste du ressort des autorités administratives (et notamment fiscales). Tout paraît indiquer que, sur ce plan, la comptabilité sert au calcul de la base imposable.

La situation en Russie, en Hongrie et en Pologne est plus confuse. En Russie, le principe de l’amortissement dégressif a été introduit en 1990. Par ailleurs, depuis un décret du 18 juillet 1991, les petites entreprises peuvent utiliser un mode d’amortissement exceptionnel qui leur permet d’amortir à concurrence de 50 % certains biens d’équipement dès la première année d’exploitation (Nicolaeva, 1994, pp. 8 et 9). Certes, ces facultés nouvelles offertes aux entreprises permettent une certaine réflexion sur la « politique comptable » de l’entreprise ; mais il faut toutefois signaler que la marge de manoeuvre de l’entreprise est étroite pour plusieurs raisons:

• Premièrement, les modes d’amortissement sont strictement définis par les textes réglementaires et sujets à de multiples conditions d’utilisation (Nicolaeva, 1994, p. 8).
• Deuxièmement et surtout, l’entreprise doit, conformément au décret de 1992 sur la composition des coûts de production et de vente des produits, inclure les amortissements légaux (fiscaux ou non) dans le calcul du prix de revient.

Ce dernier point est particulièrement critiqué, notamment par des membres du Conseil méthodologique pour la comptabilité qui regrettent la pollution de la comptabilité par la fiscalité; ce qui entraîne la fausseté des résultats. Certes, selon Bakaev (directeur du département méthodologie de la comptabilité au ministère des Finances de Russie), le respect des textes comptables (et notamment du décret 170 du 26 décembre 1994 qui exige la présentation d’une évaluation fidèle des opérations) implique une distinction entre résultat comptable (bénéfice du bilan) et résultat fiscal (ce dernier devant être, à l’instar de la pratique anglo saxonne, obtenu extra comptablement par des corrections appropriées). Mais Bakaev reconnaît qu’en pratique les comptables russes enregistrent les seules charges admises fiscalement, ce qui conduit, selon ses propres termes, à une « domination de la vision fiscale » et à une « baisse ou à un manque d’intérêt pour la gestion opérationnelle » . Cependant, des textes réglementaires parus en 1995 (décret n° 661 du 1 juillet 1995 et décret n° 115 du 19 octobre 1995) « mettent les points sur les j », selon l’expression du professeur Pali, en organisant nettement l’éviction des règles d’évaluation fiscale en matière comptable. Au moins sur le papier, le principe de la déconnexion semble l’emporter en Russie.

En Hongrie et en Pologne, les textes de loi posent nettement le principe de l’élaboration d’un plan d’amortissement des actif corporels en fonction de la durée d’utilisation des biens concernés, selon des modalités à définir (librement) par l’entreprise (art. 37 de la loi hongroise et 32 de la loi polonaise). Mais le paragraphe 54 de la loi hongroise fait référence à la nécessité d’indiquer les influences fiscales qui s’exercent sur la comptabilité. Comment justifier ce texte, sinon par la possibilité d’une influence fiscale relative au système d’amortissement?

Le cas de la Pologne est encore plus « problématique », puisque les articles 32 et 42 font explicitement référence à l’obligation pour l’entreprise de tenir compte, au niveau de la comptabilité, des charges calculées selon la législation fiscale, bien que les textes comptables parlent d’abord d’un amortissement économique. Cette contradiction a encore été avivée par la parution du décret du 20 janvier 1995 sur l’amortissement des moyens finis, dont certains commentateurs autorisés comme Jaro estiment qu’il soumet les règles comptables aux principes fiscaux. Il y a, semble t il, une « lutte pour le pouvoir » en la matière en Pologne.