Les règles d’évaluation en Europe de l’Est
March 11, 2008 – 11:33 am
Durant la période communiste, l’évaluation avait été dominée par les principes du monisme matériel et du coût complet (voir supra). Dans les nouvelles législations, le principe du monisme matériel disparaît du fait même que la distinction entre comptabilité «financière» et comptabilité « de gestion » est désormais reconnue ou tolérée (l’évaluation en comptabilité de gestion étant réputée libre 36).
En ce qui concerne la comptabilité financière, le principe du coût cède désormais la place à celui du minimum du coût et de la valeur de marché, intégrant ainsi la «nouvelle donne » de la prudence caractéristique des économies de marché.
Mais on sait combien ces principes sont diversement interprétés dans les divers États capitalistes. Il est donc particulièrement important et intéressant de voir à quelle conception de l’évaluation chacun des pays de l’Est a donné la priorité. Avant de dresser un inventaire global, nous étudierons quelques points particulièrement importants, tels que l’évaluation des stocks, des immobilisations corporelles, des titres à court terme côtés et des créances et dettes en devises étrangères. Nous y adjoindrons le traitement de la charge d’impôt et la prise en compte de l’inflation.
L’évaluation des stocks
Rappelons d’abord que les efforts d’hannonisation internationale montrent à nouveau sur ce point une différence d’attitude entre l’Union européenne et l’IASC.
La 4e directive a une conception très souple qui permet aux États membres d’évaluer les entrées en stock au coût historique ou au coût de remplacement, au coût partiel ou au coût complet, en tenant compte ou non du niveau d’activité; de calculer les sorties sur la base des méthodes FIFO, CUMP ou LIFO ; d’appliquer la règle du minimum du coût et de la valeur de marché de façon à sous évaluer les stocks (non reprise obligatoire des provisions antérieurement passées) et de pratiquer des provisions de type fiscal.
L’IASC, en revanche, est beaucoup plus restrictif: primauté au coût historique, obligation de valorisation au coût complet de production, préférence nette accordée aux sorties selon les méthodes de l’identification des lots, LIFO et coût moyen pondéré; application stricte de la règle du minimum du coût et de la valeur de marché ; interdiction des évaluations de type fiscal et de la création de réserves latentes.
En bref, on peut estimer que, tandis que la 4 directive tient compte des intérêts de certains États qui, comme l’Allemagne, ont une comptabilité qui privilégie, pour des raisons de prudence ou d’ordre fiscal, une « sous évaluation» du patrimoine (avec formation des fameuses « stub Reserven »), l’IASC préconise une comptabilité qui donne la préférence à la règle du rattachement des charges aux produits afin de pouvoir apprécier l’évolution des performances de l’entreprise. Ces deux conceptions trouvent aussi un écho à l’Est, où on peut distinguer trois groupes de pays.
Deux pays ont une conception de l’évaluation des stocks qui se rapproche fortement de celle de l’JASC: la Bulgarie et la Tchéquie. Dans ces deux pays, la règle de base de l’évaluation est celle du coût complet: coût complet d’acquisition pour les stocks achetés et coût complet de production pour les stocks fabriqués (voir l’article 18 de la loi bulgare et l’article 25 de la loi tchèque). Les deux législations précisent qu’il faut appliquer la règle du minimum du coût et de la valeur de marché mais elles ne prévoient pas d’autres possibilités de minoration des stocks. Une divergence entre les deux pays apparaît toutefois au niveau de la prise en compte des sorties: le système LIFO est interdit en Tchéquie alors qu’il est permis en Bulgarie (voir les articles précités).
Trois pays ont une conception de l’évaluation des stocks qui favorise ou tout au moins autorise une minoration des actifs. Ce sont la Pologne, la Hongrie et la Roumanie.
En Pologne, bien que le principe du coût complet de production ou d’acquisition soit posé par l’article 28 de la loi, une dérogation est admise. L’article 34 autorise en effet les entreprises à évaluer leurs stocks de matières ou de marchandises au prix d’achat et les stocks de produits en cours au coût direct de production, ou même au coût direct des matières utilisées. Par ailleurs, outre l’application classique de la règle du minimum du coût et de la valeur de marché, la législation polonaise exige l’élimination systématique des stocks de produits ou de marchandises (sauf exceptions) non vendus en cinq ans (art. 35).
En Hongrie, la flexibilité est encore plus grande, puisque l’article 34 permet, par dérogation au principe du coût complet de production, d’évaluer non seulement les en cours mais également les produits finis au coût direct. La règle du minimum du coût et de la valeur de marché est prévue par l’article 39 et s’applique à tous les stocks.
Le cas de la Roumanie est plus complexe. À s’en tenir au texte de l’article 19, qui prescrit l’évaluation des stocks acquis au coût complet d’acquisition et des stocks produits au coût complet de production, on pourrait ranger la Roumanie dans le premier groupe. Toutefois, la présence au bilan (vraisemblablement sous l’influence française) de provisions réglementées (de nature fiscale) donne à la législation roumaine une orientation vers la sous évaluation des stocks. Pour en terminer avec ces trois pays, on notera que leurs législations sont très libérales en matière d’évaluation des sorties de stocks en permettant, entre autres, l’utilisation du système LIFO.
Enfin, la Russie se trouve dans une situation particulière marquée par un conflit de règles:
Le Plan comptable de 1991 permet aux entrepreneurs russes d’opter pour un des deux systèmes suivants d’évaluation des stocks des en cours et des produits finis: soit le système «traditionnel» (soviétique) du coût complet englobant les frais généraux d’administration (regroupés dans le compte 26 du Plan comptable) ; soit le système consistant à imputer directement au résultat des ventes (compte 46) ces frais généraux d’administration. La variante proposée ne constitue pas une révolution puisqu’elle aboutit à observer le principe de l’évaluation des stocks au coût de production complet. Certains auteurs russes considèrent qu’elle entérine une forme de direct costing mais, bien que les charges d’administration générale soient, pour l’essentiel, des charges fixes (le texte de l’Instruction sur l’utilisation du Plan comptable les considère toutes comme telles), on ne peut absolument pas prétendre que la méthode aboutit à un passage immédiat en charges de toutes les charges fixes puisque celles qui sont relatives à la production comme l’amortissement des machines (et qui sont regroupées dans le compte 25) continuent d’être imputées au coût des produits.
Plus «révolutionnaire », apparemment, est le décret n 10 du 20 mars 1992 sur la comptabilité et les documents de synthèse, puisqu’au paragraphe 55 il est stipulé que « les produits en cours dans la production de masse et en série peuvent figurer au bilan au coût normé de production sur la base des coûts directs (priamie raskhodi) englobant les matières premières, les autres consommations de matières et les pièces détachées ». Ce texte est interprété par certains auteurs comme Nikolaeva comme une introduction du direct costing. Nikolaeva considère en effet comme équivalentes les expressions « Coûts directs » (priamie raskhodi) et « coûts variables» (peremennie raskhodi) (Nikolaeva, 1994, p. 17). Outre que la confusion coûts directs coûts variables est discutable, une opposition demeure entre le texte de l’Instruction sur le Plan comptable et celui du décret n° 10 de 1992. Lequel croire? ‘ On soulignera de toute façon que l’apparition d’une possibilité d’évaluation des stocks au coût partiel (variable?) n’est apparemment pas vécue comme un moyen d’éviter la surévaluation des stocks (principe de prudence) mais essentiellement comme un moyen de simplification du calcul du coût des produits, ou comme une aide à la décision sur la fixation des prix (couverture minimale des coûts variables).
En matière de choix de l’unité monétaire d’évaluation, certains textes permettent à l’entreprise de présenter au bilan les stocks de matières et de produits finis à un coût normé (non réel). C’était un usage fréquent de la part des entreprises russes (Nikolaevna, 1994, pp. 24 et 25). Mais les textes relatifs à l’établissement des documents de synthèse en 1994 et 1995 exigent la présentation au coût réel.
Enfin, en matière de sorties de stock, le décret n° 10 de 1992 précité prévoit explicitement la possibilité pour l’entreprise d’utiliser les méthodes FIFO et LIFO concurremment avec la méthode traditionnelle du coût moyen pondéré. Mais les textes relatifs à la présentation des documents comptables en 1994 et 1995 interdisent formellement ces nouvelles méthodes .
Toutes ces variations des textes législatifs témoignent du fait que des conceptions différentes de la comptabilité s’opposent en Russie et que le législateur cherche encore sa voie.