Cours de comptabilité gratuit en ligne

Les principales base de la comptabilité en Europe de l’Est

March 11, 2008 – 11:17 am

Les sources de la réglementation comptable

L’examen des textes de référence livre, au delà de la sécheresse des énumérations, quatre enseignements majeurs relatifs au pouvoir, aux références, au style et au contenu des normes.

Le pouvoir normatif est toujours entre les mains de l’État: le ministère des Finances, dans tous les pays étudiés, est toujours, tout au moins en dernier ressort, le maître à penser de la comptabilité 18 On pourra invoquer, à cet égard, la faiblesse des associations de comptables et leur difficulté à s’organiser. Toutefois, dans la mesure où cette difficulté n’est pas, somme toute, plus grande que celle de la privatisation des entreprises publiques, on doit aussi invoquer l’argument selon lequel les organes gouvernementaux ont réussi à conserver leur influence .

Cependant, les ministères des Finances ont dû légitimer leur action par la création d’organes consultatifs qui leur sont rattachés. C’est le cas en Bulgarie (article 9 des «autres dispositions » de la loi), en Hongrie (article 89 de la loi) et en Roumanie (article 25 du décret comptable). En Tchéquie, Seal et al. indiquent que la Prague School of Economics souhaitait (en 1991) la création d’un tel organisme mais que le ministère des Finances s’y est opposé. En Russie, il a été créé un Conseil des méthodes pour la comptabilité qui joue un rôle consultatif. Dans l’ensemble donc, les pouvoirs des ministères des Finances n’ont guère été entamés même si ces ministères doivent maintenant «écouter » les nouvelles forces émergentes.

Les références normatives, en revanche, ont changé. La Russie est le seul pays où subsiste un texte normatif de l’ancienne période communiste (celui relatif au Plan comptable). Encore faut il souligner que ce texte date de 1991, c’est à dire de la dernière année de l’ancien pouvoir. Tous les autres pays ont abrogé les anciens textes et bâti une législation entièrement nouvelle. La Pologne est sans doute le pays qui a opéré, tout au moins sur un plan symbolique, la « destruction» la plus totale du passé communiste en remettant à l’ordre du jour le « vieux » Code de commerce de 1934. S’agissait il de faire revivre un texte jugé adapté aux circonstances actuelles ou de montrer qu’il ne s’était rien passé entre 1934 et 1990?

Le style normatif a lui aussi fortement évolué. Si l’on excepte, une fois de plus, le cas de la Russie qui ne s’est pas encore dotée d’une loi comptable (en gestation cependant) et qui continue à réglementer la comptabilité avec des textes de faible portée juridique (décrets et arrêtés), les pays se sont empressés de promulguer des lois comptables (indiquant les principes de base de la comptabilité), assorties par la suite de décrets d’application.

On ajoutera qu’en Bulgarie, outre la loi et son décret d’application, il existe une série de «normes comptables nationales » qui s’inspirent sans ambiguïté de celles de l’IASC (ces normes nationales sont les dernières en date).

Le contenu des normes

Dans tous les pays étudiés, les normes revêtent un caractère très général car, a priori, toutes les formes d’entreprises sont concernées. Il n’y a donc pas, comme dans la 4e directive européenne, de distinction entre les sociétés de capitaux et les autres formes d’entreprises. Ces normes sont également caractérisées par leur « modernisme » car elles traitent, à l’exception des normes roumaines 20, aussi bien des entités individuelles que des groupes (une obligation de présenter des comptes consolidés étant prévue à leur égard).

On notera cependant que les législations hongroise et polonaise sont extrêmement détaillées au regard de la consolidation et accordent manifestement une aussi grande importance aux problèmes comptables des groupes qu’à ceux des entreprises individuelles. Les législations bulgare, russe et tchèque sont beaucoup moins prolixes à cet égard.

Enfin, il est symptomatique que, sauf exceptions, dans tous les pays (avec une nuance pour la Hongrie voir la question des impôts différés), les mêmes règles d’évaluation s’appliquent aussi bien aux groupes qu’aux entreprises individuelles.

Les utilisateurs de l’information comptable

Certains textes législatif des pays étudiés ne mentionnent pas explicitement les utilisateurs de l’information comptable; c’est le cas en Pologne. Seules deux lois désignent de manière explicite les utilisateurs potentiels:

La loi hongroise stipule en introduction que l’information comptable doit être telle que « les participants au marché puissent prendre des décisions appropriées ». Le paragraphe 51 précise par ailleurs que l’annexe doit fournir des renseignements pour « les propriétaires, les investisseurs, les créanciers…

La loi roumaine indique que la comptabilité fournit des informations aux entreprises, aux actionnaires, aux clients, aux fournisseurs, aux banques, aux organismes fiscaux et à toute autre personne juridique ou fiscale.

En Bulgarie, la loi est muette mais la norme 5 du décret 276 de 1992 indique que les utilisateurs externes à satisfaire sont notamment les associés, les investisseurs, les prêteurs, les fournisseurs, les clients, le personnel et les organismes d’État.

En Russie, le décret n° 170 du 26 décembre 1994 précise que la comptabilité doit donner une information « utile » à la direction (et à la gestion) ainsi qu’aux utilisateurs tels que les investisseurs, les fournisseurs, les clients, les créanciers, les organismes fiscaux et financiers, les banques et les autres organisations ou particuliers intéressés (dispositions générales art. 2).

La situation décrite nous semble révélatrice sur trois points principaux.

Premièrement, il n’y a guère d’engouement pour élaborer un cadre conceptuel visant à énoncer de façon détaillée les utilisateurs (principaux) de l’information comptable et leurs besoins spécifiques. Les textes, quand ils existent, sont très laconiques sur ce point.

Deuxièmement, la loi roumaine et le décret russe (à la différence du texte hongrois) font référence au gouvernement en tant qu’utilisateur fondamental des comptes ; ce qui traduit évidemment une rémanence de la situation antérieure.

Troisièmement, dans aucun des pays, le personnel n’est cité (sauf en Bulgarie en fin de liste). Apparemment, celui ci ne semble pas revêtir plus d’attention dans le contexte du nouveau capitalisme que dans celui de l’ancien communisme. En tout cas, ce mutisme ou cette réserve à l’égard de cette catégorie d’utilisateurs retient aussi l’attention de Bailey.

Les objectifs fondamentaux de l’information comptable

Les textes législatifs étudiés fournissent tous une formulation de l’objectif général avec parfois une traduction en anglais ou en allemand.

Bulgarie: Les dispositions finales de la loi précisent, à propos du principe de prudence, qu’il convient « de prendre pour hase la réalité des résultats financiers ».

Hongrie : L’article 17 de la loi comptable stipule que le rapport annuel doit fournir « un compte rendu fidèle de la situation financière de l’entreprise, de ses résultats et de tous changements intervenus au niveau de ces éléments ».

Pologne : L’article 4 de la loi stipule que les entreprises « doivent suivre les normes comptables de manière correcte de façon à assurer une divulgation fidèle des actifs et de la situation financière, du bénéfice après impôt et de la rentabilité de l’entité ». Par ailleurs, l’article 24 donne une définition du terme « juste »: « les livres comptables sont considérés comme justes si les enregistrements dans les livres reflètent la situation réelle de l’entreprise ».

Roumanie: L’article 10 de la loi de 1991 stipule que « les documents de gestion officiels… constituent le bilan comptable qui doit donner une image fidèle, claire et complète du patrimoine, de la situation financière et des résultats obtenus ».

Russie: Le décret n° 100 sur la politique comptable de l’entreprise stipule que sans une comptabilité correctement tenue il est impossible d’obtenir une « évaluation fidèle de la situation patrimoniale et financière des mouvements monétaires et des résultats ». Quant au décret 170 du 26 décembre 1994, il énonce simplement que la « principale tâche de la comptabilité est de donner une information complète et fidèle (dostovernoi) sur les processus économiques et les résultats financiers ». Le paragraphe 3.3 du décret du 8 février 1996 exprime quant à lui l’idée que les états financiers doivent donner une « représentation (predstavlessie) fidèle et complète du patrimoine et de la situation financière ».

Tchéquie: L’article 7 de la loi de 1991 stipule que les unités comptables doivent établir leurs comptes de manière à « refléter fidèlement la réalité ».

L’étude de ces divers textes met en évidence des différences importantes tant en ce qui concerne l’objet assigné à la comptabilité que les qualités exigées pour sa description. Ces différences témoignent de la pluralité des conceptions proposées, mais aussi de la diversité des influences étrangères.

S’agissant de l’objet de la comptabilité, on peut distinguer deux groupes de pays:

On trouve d’une part ceux qui, comme la Hongrie, la Roumanie et, de façon moins nette (eu égard à l’absence de loi) la Russie, privilégient le patrimoine (au sens de la conception du Code civil français qui considère les biens sur lesquels s’exerce le droit de propriété).

Il existe d’autre part la Bulgarie, la Pologne et la Tchéquie, dont les lois n’utilisent pas le vocable « patrimoine » et assignent à la comptabilité la fonction de représentation des actifs (Pologne) ou, plus simplement, de la réalité (Bulgarie et Tchéquie).

On pourrait certes considérer que cette opposition n’est que formelle ou ne doit son existence qu’aux « hasards » de la rédaction, voire de la traduction, des textes. On montrera cependant par la suite qu’elle reflète de réelles différences de fond.

S’agissant de la description de l’objet (que ce soit ou non le patrimoine), on peut distinguer trois groupes de pays:

En Roumanie, en Tchécoslovaquie et en Russie, on exige une représentation ou une image « fidèle » .

En Pologne, on exige deux qualités liées aux adjectifs « rzetelny » et «jasny » (« true and fair » selon la version anglaise).

En Hongrie, il s’agit d’une image vraie selon la version allemande (wahres Bud). Enfin, en Bulgarie, le texte légal dispose simplement qu’il faut prendre pour base la « réalité ».

La question fondamentale est évidemment de savoir si ces différences renvoient à des exigences distinctes. À notre avis, elles sont en fait purement formelles. On remarquera tout d’abord, en ce qui concerne la loi hongroise, que si la traduction allemande privilégie l’adjectif « vrai » (wahr), la version anglaise utilise le terme «faithful » (et non « true »). Visiblement il n’y a pas de différence entre la vérité et la fidélité! Le texte polonais est encore plus intéressant car la traduction anglaise de l’article 4 demande une « true and fair disclosure ». Logiquement, « truc» devrait correspondre à « rzetelny » et «fair » à «jasny » (si l’on considère l’ordre des mots). Mais la situation se complique avec l’article 24. En effet, dans ce texte, « rzetelny » est traduit par «fair »; ce qui implique alors qu’il n’y a aucune différence entre « rzetelny » et «jasny »!

S’agissant des influences étrangères, on peut aussi distinguer quatre groupes de pays. La Roumanie et la Tchéquie ont adopté une tournure utilisée en France, celle d’« image fidèle ». Il y a, semble t il, une relation évidente avec la participation d’experts français aux travaux préparatoires de la législation comptable dans ces pays (fait reconnu soit par les textes eux mêmes, soit par les commentaires spécialisés). En Hongrie, le texte de loi présente des similitudes frappantes avec la législation allemande. Rappelons qu’en Allemagne, il faut que la comptabilité donne une image du patrimoine correspondant aux circonstances réelles (e emden tätschächlichen verhältnissen entsprechendes Bud der Vermogenslage… »). Le lecteur pourra constater que cette formulation tout à fait caractéristique est bien celle en vigueur en Hongrie.

En Pologne, le texte relatif aux objectifs de la comptabilité est très proche de la version anglaise de la 4e directive et c’est le seul pays où il est question de « true and fair disclosures of the assets ». En revanche, les textes en vigueur en Bulgarie et en Russie semblent moins influencés par une formulation empruntée à un pays européen.

On notera par ailleurs que même dans les quatre premiers pays où la « true and fair view » a fait son oeuvre, le texte de la 4 directive n’a pas pour autant été respecté dans son intégralité car à aucun endroit il n’est prévu par la loi une disposition similaire à celle de l’article 2, obligeant à déroger à une disposition réglementaire si celle ci se révèle contraire au principe de l’image fidèle.

Enfin, il est caractéristique que, contrairement au texte de l’IASC (paragraphe 17 de l’introduction consacrée aux objectifs des états financiers), l’accent n’ait pas été mis sur la mesure de la rentabilité 24, sauf en Pologne où ce terme est inclus dans l’article 4 de la loi.

Les principes comptables

L’article 31 de la 4e directive indique que l’entreprise doit respecter un certain nombre de principes généraux: les principes de continuité, de constance des méthodes, de prudence, de calcul du résultat sur la base des produits et des charges qui sont liés à la période étudiée, de non compensation et d’intangibilité. L’IASC se distingue de la 4 directive sur deux points précis:

• une insistance toute particulière sur le fait que le principe de prudence ne serve pas d’alibi à la création de réserves latentes ou occultes (voir à ce sujet PUS 1) ;
• l’adjonction d’un autre principe, celui de la « prééminence du fond sur la forme (substance over form) , principe qui n’est pas repris par la 4 directive.

Bien entendu, on sait depuis longtemps que les principes peuvent donner lieu à des interprétations différentes. Mais, pour l’instant, afin d’examiner le cas des pays de l’Est à la lueur du seul énoncé (formel) des textes, nous nous bornerons à l’examen de trois questions : Y a t il énoncé de principes? Si oui, à quel niveau de réglementation (loi, décret, etc.) ? Ces principes sont ils en conformité avec la 4 directive ou avec l’IASC? Enfin, nous réserverons un sort particulier au principe de prudence en l’étudiant plus en détail.

L’énoncé de principes: témoignant d’un certain «modernisme » de leur conception, toutes les constructions juridiques de la normalisation comptable à l’Est entérinent la « mode» de l’énumération de principes. Toutefois, on peut observer que si le vocable « principe » est formellement utilisé par les textes réglementaires bulgare, hongrois et roumain, les textes polonais et russe préfèrent utiliser l’expression « politiques comptables ». Enfin, les textes tchèques énumèrent des règles de portée équivalente à celles des autres pays sans éprouver le besoin de les qualifier de principes ou de politiques comptables. Mais, au delà de ces questions formelles, l’énoncé de principes est bien présent dans tous les pays.

Le niveau de réglementation: la majorité des pays (Bulgarie, Hongrie, Pologne, Tchéquie) ont inscrit les principes comptables dans le corps de la loi, leur conférant ainsi une importance particulière. Seules la Roumanie et la Russie les font figurer dans un texte subordonné (décret n° 704 de 1993 en Roumanie, arrêté n° 100 de 1994 sur la politique comptable et décret n° 170 du 26 décembre 1994 en Russie) Dans l’ensemble, les principes sont regroupés (article 5 de la loi bulgare, article 15 de la loi hongroise, articles 5 à 7 de la loi polonaise, article 23 du décret roumain, article 2 de l’arrêté russe). En Tchéquie cependant, la « lisibilité » des principes est plus difficile dans la mesure où ils sont disséminés dans plusieurs articles non consécutif de la loi.

L’énumération des principes: tous les pays étudiés énumèrent les principes énoncés par la 4 directive, y compris le principe de prudence (inconnu sous le régime communiste). Il est particulièrement intéressant de noter qu’à deux exceptions près, ces pays ne mentionnent pas le principe de prééminence du fond sur la forme cher à l’IASC. Les exceptions sont constituées par la Russie dont l’article 2 de la « politique comptable » précise qu’il faut « refléter les faits économiques… non seulement du point de vue juridique mais également du point de vue de leur contenu économique » 26 (traduction de l’auteur) et par la Bulgarie (au niveau de la norme nationale n° 1). Ces deux prises de position sont évidemment révélatrices de l’influence de I’IASC.

Le principe de prudence est désormais reconnu par toutes les réglementations des pays étudiés. On notera cependant, au niveau même de la réglementation, certaines différences relatives à la définition et à la formulation du principe.

La loi tchèque (article 24 1) parle de la prise en compte de « tous risques, pertes, détériorations relatifs aux actifs et aux dettes ». Cependant, précise t elle, ces risques doivent être connus à la date de préparation des états financiers. Cette formulation implique t elle que les risques connus entre la date de préparation et la date de présentation des états financiers ne sont pas pris en compte?

La loi bulgare (paragraphe 4 des «Autres dispositions ») et le décret roumain (article 23a) exigent la prise en compte de tous les risques et pertes «possibles » (en roumain: « possibile ») ou « éventuels» (en bulgare: «predpologaemi »).

Les lois hongroise (article 159) et polonaise 27 (article 374) font référence à des pertes « probables » (en polonais: «prawdopodobne straty »).

Quant au texte de l’arrêté russe sur la politique comptable, il est, semble t il, sensiblement en retrait, puisqu’il stipule que s’il convient d’avoir une «Plus grande prédisposition… à l’égard des pertes et des passifs qu’à l’égard des produits possibles et des actifs » (articles 2 et 3), la prudence en question ne doit pas autoriser « la création de réserves secrètes » 28 Ainsi, entre la prise en compte des pertes possibles, probables et l’admission (simplicité) ou le rejet des réserves secrètes, il y a apparemment des différences qui trouveront une concrétisation lorsque nous étudierons en détail les règles d’évaluation.