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Les documents de synthèse en Europe de l’Est

Toutes les législations étudiées obligent les entreprises à présenter un bilan, un compte de résultat et une annexe. À l’exception de la Roumanie, dont la loi comptable ne traite pas de la consolidation, ces exigences concernent aussi bien les comptes consolidés que les comptes sociaux. Deux législations se distinguent cependant par une exigence supplémentaire: ce sont celles de la Pologne et de la Russie qui imposent la préparation d’un tableau des flux de trésorerie (article 45 de la loi polonaise et arrêté n° 89 du 16 août 1995 du ministère des Finances de la Fédération de Russie).

La loi bulgare prévoit que ces documents doivent être transmis à l’Administration (art. 43). Le décret roumain prévoit une obligation identique avec, en plus, pour les sociétés par actions, un dépôt au registre du commerce (art. 145 et 146). De la même façon, le décret comptable tchèque prévoit l’obligation d’un dépôt (art. 21). La loi hongroise se situe également dans la tradition «continentale » en exigeant le dépôt au registre du commerce (art. 71). Mais les législations hongroise et polonaise se démarquent en organisant la publicité des documents (pour les entités qui dépassent une certaine taille) par publication dans un journal officiel (art. 72 de la loi hongroise et 70 de la loi polonaise). Faute de pouvoir étudier l’ensemble des documents, nous concentrerons notre attention sur le bilan et le compte de résultat.

le bilan

Pendant la période communiste, le bilan des entreprises était structuré par fonction, obéissait à la règle de l’affectation des fonds et mettait en exergue les normes d’actif à respecter. Ces caractéristiques ont maintenant totalement disparu des modèles de bilan en usage à l’Est. Peu ou prou, les schémas en usage à l’Ouest ont été adoptés. À cet égard, la 4 directive proposait à ses utilisateurs éventuels deux modèles possibles:

• une présentation en compte avec au passif les capitaux propres et les dettes, ces dernières étant éclatées en dettes à long terme et dettes à court terme;
• une présentation en liste, les dettes (décomposées en dettes à court terme et à long terme) étant déduites de l’actif pour obtenir les capitaux propres.

Aucun des pays étudiés ici n’a choisi le modèle en liste. Tous ont opté pour une variante du modèle en compte. Tous ont également donné la priorité au classement des postes d’actif en actif immobilisés et circulants et au classement des postes de passif en capitaux propres et dettes. Mais c’est au niveau des classements de second ordre qu’apparaissent des différences notables. On peut, à cet égard, distinguer trois groupes de législations.

La législation roumaine fait « bande à part » et se singularise par le fait qu’elle ne prévoit pas de distinction entre les éléments à long terme et à court terme. Les actif et passifs sont classés en fonction de leur appartenance au cycle d’investissement ou d’exploitation, sans aucune référence à l’échéance des éléments concernés. L’analyse de l’actif par degré de liquidité et du passif par degré d’exigibilité est renvoyée en annexe. Il est clair que cette conception particulière est « empruntée » à la doctrine française qui privilégie cette approche depuis 1982.

Les législations hongroise, polonaise et russe proposent des modèles de bilan où les éléments à court terme et à long terme sont, non seulement séparés, mais également regroupés de façon à ce qu’il soit possible de lire d’un seul coup d’oeil la masse globale de ces diverses catégories, aussi bien à l’actif qu’au passif. Au passif notamment, on retrouve la structure ternaire traditionnelle: capitaux propres, dettes à long (et moyen) terme, dettes à court terme.

Les législations bulgare et tchèque opèrent aussi une distinction court terme/long terme mais elles le font de façon subsidiaire pour chaque nature de dette ou de créance, sans effectuer de regroupement par degré de liquidité ou d’exigibilité. En d’autres termes, alors que dans les bilans du deuxième groupe, le critère liquidité/exigibilité l’emporte sur le critère nature, c’est l’inverse dans les bilans du troisième groupe de pays. Il est donc facile par exemple d’appréhender l’ensemble des dettes de nature financière, mais il est plus malaisé de lire rapidement le degré d’endettement à court terme.