Les concepts fondamentaux de la comptabilité en Europe de l’Est

Nous nous concentrerons sur certains concepts « névralgiques »: les concepts de capital, de résultat, de produit, de charge, d’actif et de groupe (dans le champ de la comptabilité financière bien entendu).

Le concept de capital

L’effondrement du socialisme d’État s’est traduit dans tous les pays par l’abandon de l’ancien concept de capital (c’est à dire du total du passif octroyé aux entreprises par l’État) au profit du concept de «capitaux propres» des propriétaires privés en usage dans tous les pays capitalistes. Nous verrons, en étudiant la structure des bilans, que la distinction capitaux propres dettes apparaît désormais systématiquement et que le terme « fonds statutaire » a été remplacé par celui de « capital ». L’opposition capitaux fournis par les propriétaires capitaux fournis par les prêteurs resurgit donc et témoigne de la fin du socialisme d’État.

Mais cette unanimité foncière laisse place à des hésitations sur le nouveau concept de capitaux propres. On sait que dans le capitalisme (privé ou d’État), deux grandes conceptions peuvent être distinguées:

• L’une, qui est généralement de rigueur dans les comptabilités de type « patrimonial », consiste à inscrire au passif du bilan le capital souscrit ou appelé et à mettre à l’actif la créance sur les associés correspondant aux sommes non appelées ou non versées.
• L’autre, qui est en principe celle adoptée dans les comptabilités de type « économique », consiste à ne faire figurer au passif que le capital versé.
• La 4e directive admet et même encourage, semble t il, la première conception. L’esprit des normes IASC (priorité à l’économique sur le juridique) implique la deuxième solution.

Dans leur quasi totalité, les pays de l’Est ont adopté la solution juridique. Un seul État, la Pologne, paraît favoriser la solution économique puisque, dans le modèle de bilan figurant en annexe à la loi polonaise, il est demandé d’inscrire en diminution du capital la fraction du capital non payée (de façon à faire ressortir au passif les fonds effectivement engagés).

Le concept de résultat

Dans l’entreprise communiste, la définition du résultat était conçue, nous l’avons vu, de façon à mesurer l’appropriation des richesses par l’État central. Dans l’entreprise capitaliste libérale, il s’agit fondamentalement de mesurer l’appropriation des richesses par les capitalistes individuels qui ont le pouvoir au sein de l’entreprise, c’est à dire les apporteurs de capitaux propres. Dans ce dernier cadre, le résultat est donc défini comme la différence entre les produits et la rémunération de tous les « facteurs » autres que le capital (propre), c’est à dire les fournisseurs (consommations de matières, de services, d’équipements, etc.), le personnel (charges salariales), les prêteurs (charges financières) et l’État (impôts). À la différence de l’entreprise communiste, les amortissements, les intérêts et les impôts sont donc des charges.

Si l’on en juge d’après les modèles de comptes de résultat joints en annexe aux textes réglementaires, cette conception est désormais de mise en Bulgarie, en Hongrie, en Pologne, en Roumanie et en Tchéquie. On notera que dans tous ces pays, sauf en Hongrie, il s’agit du résultat avant distribution. En Hongrie, en revanche, aux termes de l’article 43 de la loi, le résultat final (résultat du bilan) est conçu comme le résultat avant distribution (résultat de l’entreprise, « Unternehmensergebnis »), augmenté des bénéfices distribuables pris sur les réserves antérieures et diminué des dividendes. Le résultat hongrois est donc conçu comme un résultat «accumulé », mais cette conception ne remet pas en cause la philosophie capitaliste libérale.

Jusqu’en 1996, la Russie reste le seul pays où les impôts ne sont pas encore considérés comme des charges. En effet, le bénéfice qui apparaît en solde du compte de résultat financier (otchet ofinancovikh rezultatax), c’est à dire le bénéfice (ou la perte) du bilan (balansovaja pribil iii ubitok), ne tient pas compte de la charge d’impôt qui, elle, figure dans un document spécifique « utilisation du bénéfice » (ispoizovanie pribili) voué à l’analyse de la répartition du profit. Cette pratique peut être considérée comme un « résidu» de la conception antérieure (à moins qu’elle ne témoigne du pouvoir des autorités fiscales). Malgré cette « bavure », on peut dire que l’« Est» a entériné l’idéologie capitaliste libérale .

Le concept de produit

Dans les économies communistes, les produits étaient, pour l’essentiel, les ventes encaissées (la fameuse « realizatsia » des entreprises soviétiques). À l’« Ouest capitaliste », au contraire, on peut trouver deux grandes conceptions:

• celle qui, comme c’est généralement le cas dans les pays anglo saxons, donne la priorité à la production vendue (encaissée ou non);
• celle qui, comme c’est le cas en France (de façon obligatoire pour les comptes sociaux) ou en Allemagne (de façon optionnelle), donne la priorité à la production globale (vendue, stockée et immobilisée). Signalons que la 4 directive, à l’instar de la législation allemande, autorise les deux conceptions; alors que les textes de l’IASC, très sibyllins sur cette question, entérinent, semble t il, la première conception.

Il est particulièrement intéressant de noter la grande diversité des attitudes prises à l’Est à cet égard; on peut distinguer quatre « solutions »:

• La première solution, adoptée en Hongrie et en Pologne (articles 44 et 42 de la loi), consiste à laisser le choix entre les deux solutions traditionnellement en vigueur dans le monde capitaliste: le produit (de base) peut être aussi bien la production vendue que la production globale (que ce soit au niveau des comptes sociaux ou des comptes consolidés).
• La deuxième solution, choisie en Roumanie et en Tchéquie, consiste à donner la préférence à la production globale: il n’y a dans les documents de synthèse qu’un seul modèle de compte de résultat comportant en produits le total des productions vendue, stockée et immobilisée.
• La troisième solution, en Bulgarie, est hybride: le modèle de compte de résultat bulgare prévoit que la production stockée positive est inscrite en produits; tandis que la production stockée négative est inscrite en charges (alors que dans les autres législations, la production stockée négative figure du côté des produits (de façon à calculer la production globale).
• La quatrième solution est celle de la Russie. Dans ce pays, le modèle fondé sur la production globale n’est pas autorisé (c’est le seul des pays de l’Est à ne pas l’admettre). Comme la législation russe admet maintenant que les entreprises inscrivent en produits les ventes livrées au prix de vente, on pourrait considérer, à première vue, que la Russie a adopté la solution préconisée par I’IASC et utilisée en général par les entreprises anglo saxonnes. Cependant, l’analyse des textes révèle une situation complexe où il faut distinguer la comptabilité de la fiscalité: en comptabilité, il faut tenir compte des ventes livrées, alors que, pour les déclarations fiscales, on peut choisir la production encaissée.

On peut certes estimer que ce dernier choix reflète une survivance du passé. Mais on peut aussi considérer que la référence à la production encaissée est de mise dans les périodes troublées que traversent les entreprises russes capitalistes. Auparavant, le choix des ventes encaissées s’imposait pour « motiver » les entreprises; maintenant, le même choix s’impose, en fiscalité, pour des raisons de prudence: une vente livrée, dans un marché instable et incertain, n’est pas forcément encaissée, de sorte que plutôt que de recourir au mécanisme complexe des provisions pour créances douteuses, la plupart des entreprises russes préfèrent décaler l’apparition du profit au moment de l’encaissement, comme elles le faisaient traditionnellement ». Finalement, si l’on tient compte de l’exemple russe, on peut observer à l’Est toutes les variantes du concept de produit, depuis la production globale jusqu’à la production réalisée en passant par la production vendue!

Le concept de charge

Bien évidemment, le concept de charge dépend du concept de produit retenu. Selon que ce dernier est la production globale, la production vendue ou la production encaissée, le concept de charge variera. Inutile d’insister sur ce point, sinon pour souligner le danger d’une comparaison hâtive des coûts à l’« Est ».

Le concept d’actif

Dans la comptabilité communiste, le concept d’actif avait été fortement « rétréci» pour se conformer au moule de la propriété socialiste. Le passage à un nouveau régime politique coïncide, dans tous les pays étudiés, avec une réapparition au bilan des actifs « disparus » pendant la période communiste, qu’il s’agisse des terrains, des brevets, des marques, du goodwill ou des titres de participation (pour se limiter à l’essentiel). C’est clairement la marque du retour au capitalisme privé. Cependant, au delà de cette évidence, ce « retour» ne s’effectue pas dans les mêmes conditions selon les États: l’analyse comparative des bilans montre des différences importantes dans la composition des actifs. Comme il n’est pas question, dans ce texte restreint, de faire une étude exhaustive de cette question, nous limiterons notre analyse à deux points particulièrement sensibles: le traitement des locations financières et des actifs incorporels non protégés juridiquement.

Le traitement des locations financières

En matière de locations, deux grandes conceptions émergent à l’échelle internationale: celle qui, conformément à la conception patrimoniale de la comptabilité, exclut de l’actif tous les biens loués dans la mesure où ils ne sont pas la propriété de l’entreprise; et celle qui inclut au moins certains biens loués à long terme pour apprécier les moyens d’actions de l’entreprise et sa performance. La 4 directive (muette sur ce point) admet implicitement la première conception; l’IASC, dans sa norme, requiert la deuxième conception. Ce clivage apparaît aussi à l’Est où l’on peut distinguer trois optiques.

L’optique «patrimoniale » pure (au sens du droit romain) prévaut, semble t il, en Roumanie et en Hongrie. Le paragraphe 56 du décret comptable roumain stipule explicitement que l’amortissement des biens loués se fait dans la comptabilité du propriétaire. La loi hongroise, elle, est muette sur ce point, mais compte tenu du fait que, comme en Roumanie, un objectif de représentation du «patrimoine » est assigné à la comptabilité, il paraît plausible d’estimer que les biens loués ne figurent pas en principe à l’actif d’une entreprise hongroise.

L’optique « économique » préconisée par l’IASC est adoptée en Bulgarie et en Russie, selon des modalités proches de celles en usage dans les pays anglo saxons. En Bulgarie la référence est la norme nationale. En Russie les textes relatifs à la politique comptable prévoient l’inscription en immobilisations corporelles (compte 03 du Plan comptable) des locations financières (dolgosrocnaja arenda) par le crédit d’un compte de dettes financières. Les biens loués sont ensuite amortis sur leur durée d’utilisation.

La troisième optique, celle adoptée en Pologne et en Tchéquie, est proche de l’optique économique pure. La seule différence avec le cas précédent réside dans le fait que les lois comptables polonaise et tchèque subordonnent l’inscription à l’actif et l’amortissement des locations financières à l’agrément des autorités fiscales (article 3 de la loi polonaise et article 11 du Plan comptable tchèque). Mais, dans le cas de la Pologne, le fisc a, semble t il, admis la solution .

Le traitement des actifs incorporels non protégés juridiquement

Il est notoire que l’IASC et l’Union européenne ont des vues sensiblement différentes en la matière: alors que la norme JAS 9 (revue et corrigée récemment) exige l’inscription à l’actif des frais de développement (sous réserve du respect de certains critères) et admet l’amortissement du goodwill sur vingt ans, le texte de la 4 directive témoigne d’une beaucoup plus grande «prudence » et répugne manifestement à traiter les dépenses incorporelles comme des actif. Il est donc intéressant de voir comment les différents pays de l’Est se placent dans le cadre de cette problématique eu égard à la comptabilisation des frais de recherche et de développement, des frais d’établissement et du goodwill.

On distinguera deux problèmes: celui de l’inscription à l’actif et celui de l’amortissement.

L’inscription à l’actif des dépenses incorporelles non protégées. Il semble qu’on puisse distinguer deux groupes de pays.Groupe : les pays dont la législation est réticente à l’égard d’une inscription des dépenses incorporelles à l’actif. C’est, semble t il, le cas de la Pologne et de la Hongrie.

En Pologne, les frais de recherche doivent obligatoirement être pris en charge (loi art. 33). Il en va de même pour les frais d’établissement lorsqu’ils concernent des entreprises autres que les sociétés de capitaux (loi an. 33). Les frais de développement et les frais d’établissement des sociétés de capitaux peuvent (ce n’est qu’une option) être inscrits à l’actif mais les conditions d’amortissement sont telles (voir infra) que visiblement cette solution n’est pas « encouragée» (pour employer un euphémisme). Quant au goodwill positif il doit, semble t il, être inscrit à l’actif, mais lui aussi de manière très temporaire.

En Hongrie, l’article 37 de la loi comptable stipule que la valeur portée à l’actif des frais de recherche et de développement et des frais d’établissement peut être amortie. Il semble donc qu’à l’instar de la Pologne, il ne soit nullement obligatoire de porter à l’actif ces dépenses. C’est au contraire le passage immédiat en charges qui constitue la solution de référence. De façon plus étonnante, peut être, il est précisé (toujours à l’article 37) que le goodwill, lui aussi, « peut» être amorti, ce qui implique que l’inscription immédiate en charge est admise comme référence.

Groupe: les pays dont la législation admet en principe l’inscription des dépenses incorporelles à l’actif.

En Bulgarie, la législation (article 19 et norme nationale n° semble exiger l’activation des frais d’établissement, des frais de recherche et de développement et du goodwill lorsqu’il apparaît que l’entreprise bénéficiera de profits grâce à ces dépenses.En Russie, le même principe semble aussi de mise. Les textes relatifs à la politique comptable prévoient que les frais de recherche et de développement doivent être amortis en principe en fonction de leur durée d’utilisation. Il en va de même, semble t il, des frais d’établissement.

En Tchéquie, l’article 28 de la loi comptable exige un amortissement des actifs incorporels (odpis nehmotny majetok) dans les mêmes conditions que les actifs corporels.

En Roumaine, les articles 48 et 49 de la loi prévoient un amortissement systématique des frais d’établissement (cheltuielile de constituire) et des frais de recherche et développement (cheltuielile de cercetare dezvoltare); ce qui implique une mise préalable à l’actif.

Bien entendu l’inscription du goodwill positif à l’actif ne pose pas de problème dans ces pays.

L’amortissement des actifs incorporels

L’analyse des textes législatifs montre que la Russie est le seul pays à suivre, de façon explicite, la politique tracée par I’IASC, qui consiste à amortir les actifs incorporels sur leur durée probable d’utilisation. Le décret n° 552 du 5 août 1992 sur le prix de revient prévoit en effet l’amortissement des actifs incorporels en fonction de leur durée d’utilisation et, à défaut, sur dix années au plus (voir sur ce point les commentaires de Nikolaeva, 1994, p. 11). Ces règles d’amortissement concernent aussi bien les frais d’établissement et de recherche que les marques. En revanche, une règle spéciale d’amortissement sur un maximum de dix ans a été instituée pour le goodwill (lettre 117 du 23 décembre 1992 du ministère des Finances de la Fédération de Russie).

La législation bulgare, dans son esprit, implique aussi, semble t il, l’étalement des charges relatives aux actifs incorporels.

Les autres pays de l’Est ont suivi les consignes de prudence de la 4 directive en prévoyant un amortissement de principe sur une durée maximale de cinq ans des frais d’établissement et de recherche qui figureraient à l’actif soit de manière optionnelle (Pologne, Hongrie), soit de manière obligatoire. En matière de goodwill, cependant, la législation polonaise admet qu’on puisse déroger à la limite de cinq ans dans des cas justifiés (article 33) sans préciser de limite de durée. Dans un sens un peu plus restrictif, la loi hongroise admet, à titre dérogatoire, un amortissement exceptionnel du goodwill sur quinze ans (article 37). La loi roumaine ne comporte pas de règles spécifiques en matière de consolidation. Elle précise cependant, à l’article 51, que le fonds commercial (acquis) figurant au bilan d’une entité individuelle n’est pas sujet à amortissement systématique mais à dépréciation éventuelle.

Le concept de groupe (et la consolidation)

Dans l’ensemble, les législations intéressées ont une conception large de la notion de groupe qui englobe non seulement la société mère et les filiales, mais également les sociétés associées. Cette conception « continentale» qui est adoptée en Hongrie (art. 8 A de la loi), en Pologne (art. 3 de la loi) et en Tchéquie (art. 6 du décret comptable), n’est pas partagée par la législation bulgare qui, en accord avec la norme 27 de l’IASC, ne considère pas les sociétés associées comme des éléments du groupe (article 42 de la loi).

Un autre élément, commun lui à toutes les législations, est le caractère juridique des critères de détermination des concepts de filiale (détention de plus de 50 % des droits de vote 35) et d’entreprise associée (possession d’un certain pourcentage de droits de vote). Cependant, à cet égard, la législation hongroise est relativement restrictive puisqu’elle exige un pourcentage de 25 % pour qu’il y ait présomption d’influence notable, alors que les législations polonaise, russe et tchèque n’exigent que 20 %. Signalons enfin que, tandis que les législations bulgare et polonaise traitent les intérêts minoritaires comme un poste de capitaux à part (NAS 17 en Bulgarie et article 58/7 de la loi en Pologne), la loi hongroise (article 61/A) les inclut dans les capitaux propres; ce qui témoigne d’une vision patrimoniale.