La naissance de la comptabilité « soviétique » ne s’est pas faite instantanément. Ses traits caractéristiques ne commencent à apparaître qu’après la NEP et ne sont définitivement et complètement fixés que vers 1940-1950 6. Les principes de base de cette comptabilité sont particulièrement bien exposés vers 1960 par Makarov, dont le fameux manuel Teoria Bukhgalterskogo ucheta (Théorie de la comptabilité) servira de base ou de référence aux cours de comptabilité non seulement en URSS mais aussi dans d’autres pays socialistes pendant de nombreuses aimées ‘. La lecture de cet ouvrage (dans son édition de 1966) et de divers autres 8 montre à l’évidence l’influence du système de la régulation économique par la planification centralisée d’État. Pour reprendre une catégorisation déjà exposée (Richard, 1980), nous dirons que l’influence de ce type de régulation se manifestait d’abord par la centralisation étatique du pouvoir de régulation, le « monisme formel », l’adoption de concepts spécifiques d’actif et de résultat, la standardisation et le contrôle des coûts. Ces fondements idéologiques de la comptabilité soviétique allaient fortement influencer tous les moyens de contrôle comptable, qu’il s’agisse des plans comptables, des bilans, des comptes de résultat et, plus largement, des techniques d’audit.
La centralisation étatique du pouvoir de régulation
Dès la prise du pouvoir par les soviets, c’est à l’État, plus précisément au BCHX9 que revient la tâche d’élaborer les décrets qui gouvernent la nouvelle comptabilité. Ce monopole de l’État en la matière durera jusqu’à la fin de la période soviétique. Le rôle de l’État sera d’ailleurs sacralisé par l’inscription dans la Constitution de la tâche dévolue au pouvoir soviétique de réaliser l’unification du calcul socialiste (Makarov, 1966).
Le monisme réglementaire
Makarov, dans ses nombreuses critiques des comptabilités capitalistes, ne manque pas de souligner que « dans les entreprises capitalistes il y a deux comptabilités » l’une qui sert à la gestion et qui est réservée « à un petit nombre de collaborateurs » de la direction et l’autre, la comptabilité financière, qui est accessible à un cercle plus large d’actionnaires, de fournisseurs, de clients; et que seule cette dernière comptabilité est réglementée par l’État. Pour Makarov, ce dualisme réglementaire témoigne d’une tare inhérente au système capitaliste qui met à l’écart les informations plus riches et plus exactes de la comptabilité de management (Makarov, 1966). Selon Makarov, la spécificité (et la supériorité) du système comptable soviétique provient du fait que l’État réglemente non seulement la comptabilité financière mais également la comptabilité de management de façon à mettre à jour toutes les facettes de la gestion de l’entreprise il y a donc « monisme réglementaire ». Celui ci est d’autant plus large dans son impact qu’il concerne non seulement la comptabilité, mais aussi la statistique et les données opérationnelles. En effet, Makarov énonce le principe de « l’unité du calcul socialiste »: les trois sortes de « calculs » qui permettent le contrôle étatique (le calcul opérationnel c’est à dire les quantités physiques le calcul comptable et le calcul statistique) sont mis en relation et intégrés dans une conception d’ensemble de l’architecture du système d’information au service du contrôle du Plan. On verra cependant (infra) que les contradictions inhérentes au système bureaucratique provoqueront souvent, contrairement aux objectif proclamés, des partitions du système d’information.
Le monisme matériel et le principe du coût
Dans un mode de régulation où les « politiques fiscales » « à l’occidentale » n’ont pas d’existence (l’impôt étant conçu uniquement comme un prélèvement), où les évaluations de type « direct costing » sont considérées comme un attribut des crises inhérentes au capitalisme (nécessité du dumping et de l’ajustement des prix au coût variable en cas de récession) et où les politiques de prudence n’ont pas de sens , il ne peut pas y avoir de place, théoriquement, pour le pluralisme des évaluations. Makarov souligne bien (p. 123), en énumérant les principes d’évaluation soviétiques, la primauté du « principe d’unicité » c’est à dire de ce que nous appelons le « monisme matériel » “. En y adjoignant le « principe de réalité » (Makarov, 1966) les théoriciens de la comptabilité soviétique.
Les modes d’organisation de la comptabilité sur une base dualiste (comptabilité financière et comptabilité de management séparées par des comptes réfléchis par exemple) qui pouvaient exister dans certaines entreprises à l’époque de la révolution bolchevique allaient être écartés. Il n’était évidemment pas concevable qu’un régime qui prétendait faire la clarté sur l’ensemble du processus de planification, et notamment la production, puisse admettre une partition du système comptable. Très rapidement, tout au moins au niveau des principes, seul le type d’organisation conforme au monisme formel (système à un seul circuit pour reprendre la terminologie allemande actuelle 13) allait être autorisé et mis en place. À vrai dire, l’abandon du secret des affaires, l’émergence du monisme matériel et l’application du monisme réglementaire facilitaient, sinon imposaient, cette solution!
Un concept d’actif spécifique
Après l’instauration du collectivisme d’État, un certain nombre de biens avaient « disparu» de l’actif des entreprises soviétiques, soit parce qu’ils étaient hors du commerce (cas des terrains et des brevets), soit parce qu’ils n’existaient plus dans le cadre d’une gestion centralisée où l’entreprise ne pouvait détenir aucune part du capital des autres entreprises (cas des titres de participation). En principe, l’entreprise ne pouvait détenir à l’actif que les moyens de production et les objets de production strictement nécessaires à son activité. C’est la raison pour laquelle, dès 1933, le vocable «immobilisations » avait été remplacé par celui de «moyens fixes ».
Il faut cependant ajouter que, progressivement, l’actif des entreprises soviétiques avait été « chargé » de toute la masse des investissements sociaux (bâtiments, cantines, maisons de repos) qu’impliquait le rôle social croissant de ces entreprises. La mesure (difficile) de l’efficacité de l’entreprise imposait bien entendu une distinction entre les investissements «productif» et «non productif».
Le fait que la comptabilité soviétique ait opté, à partir de 1952, pour l’évaluation des actifs à leur valeur brute 11, ce qui n’a d’ailleurs pas été le cas dans d’autres pays de l’Est comme la RDA, ne paraît pas forcément caractéristique d’une conception « socialiste » de l’actif mais relève, selon certains auteurs comme Tchenkov, d’une erreur de logique nous reviendrons sur ce point ultérieurement.
Soulignons, pour terminer, que malgré l’utilisation par les entreprises soviétiques d’actifs loués, ceux ci ne figuraient pas à l’actif mais à un poste hors bilan. Comme le souligne Makarov, le bilan ne devait refléter que ce qui appartient à l’entreprise, sous peine de fausser les calculs à l’échelle macro économique : le principe de propriété, mais de propriété « socialiste », s’appliquait donc.
Un concept de capital spécifique
On a souvent affirmé que les comptabilités des entreprises socialistes ne connaissaient pas le concept de capitaux propres et, plus largement, celui de capital (en ce sens, Schroll, 1995). Il est vrai que, dans nombre de pays socialistes, la structure du bilan (voir infra) paraissait quelque peu déroutante aux yeux d’un analyste occidental dans la mesure où il parvenait très difficilement à identifier les « capitaux propres » en usage à l’Ouest. Il est vrai aussi, du point de vue terminologique, que le terme «capital » avait été généralement remplacé par le terme « fonds statutaire » (ustavni fond en russe) qui désignait les apports externes de l’État sous forme de dotations budgétaires.
Mais l’absence du concept « occidental » ne signifiait pas qu’il n’existait pas de concept de capitaux propres à l’Est. Il faut bien comprendre que, du point de vue d’un État qui contrôlait tous les moyens de financement, quelle que soit leur forme (capitaux budgétaires, prêts, autofinancement, etc.), le concept de capital propre ne pouvait être que le total des ressources. Les capitaux propres de l’entreprise communiste, considérés du point de vue de l’État, s’identifiaient donc au total du passif. La nature du concept de résultat, qui va de pair généralement avec celui de capital, va nous permettre d’étayer cette opinion.
Un concept de résultat spécifique
Contrairement au socialisme autogestionnaire de la Yougoslavie , le socialisme d’État soviétique avait continué à considérer les rémunérations du personnel comme des charges. Il ne différait donc pas, sur ce point, du système capitaliste. Il avait, en revanche, « innové » en considérant les intérêts des banques et les impôts prélevés par l’État non comme des charges mais comme des distributions de résultat. Si l’on considère que l’État, qu’il revête l’apparence du banquier ou du percepteur d’impôts, était le « capitaliste » unique de toutes les entreprises, cette conception du résultat (qui représentait un magnifique exemple d’application de la théorie de l’entité) était logique.
On ajoutera qu’alors que dans le système capitaliste, le résultat est, depuis le XIXe siècle, considéré comme acquis lors de la livraison des biens, il en allait différemment en URSS, tout au moins dans les années 1970 1980: c’est seulement au stade de l’encaissement que le résultat était considéré comme acquis; ce qui impliquait que les créances clients devaient être valorisées au coût de production.
Cet « étrange» principe de réalisation n’était pas justifié, comme dans certaines comptabilités capitalistes du XVIIIe siècle, par un souci de prudence, mais bien, semble t il, par le désir très pragmatique d’accélérer le rythme des transactions en obligeant les entreprises à terminer leur cycle avant de penser à une distribution éventuelle de résultat au titre de l’intéressement du personnel.
La standardisation et le contrôle des coûts
Les comptabilités officielles d’occident « reconnaissent » généralement deux types de classifications des charges (coûts) : une classification par nature et une par fonction. Il est rare que les comptes de résultat présentent les deux ensemble. Des pays comme la France et l’Allemagne privilégient traditionnellement le classement des charges par nature, tandis que les pays anglo saxons préfèrent le classement par fonction. La comptabilité soviétique admettait aussi ces deux classifications et imposait leur communication à l’État; mais elle ne leur attachait, à notre avis, qu’une importance secondaire.
L’originalité du système soviétique tenait au fait qu’il privilégiait une troisième classification des coûts à laquelle il avait dévolu l’essentiel de ses efforts de standardisation: la classification par « stades » (en russe stati). Cette classification revêtait une importance capitale car elle servait de base à l’établissement des prix (et à leur contrôle), tâches évidemment essentielles dans un mode de régulation qui ne disposait guère d’autres leviers économiques pour assurer sa domination sur l’économie. Elle consistait en une analyse de la formation des coûts par décomposition des coûts directs de production, des coûts indirects de production et des coûts commerciaux.
La planification soviétique demandait à l’entreprise de lui fournir à la fois les chiffres planifiés (qui lui servaient de base pour la fixation des prix par adjonction d’une marge) et les chiffres réels (dans un but de contrôle). En résumé, les comptables soviétiques avaient normalisé toute la comptabilité des coûts.
Des plans comptables particuliers
Lénine avait exhorté les managers soviétiques à assimiler les pratiques comptables les plus modernes pour les mettre au service de la Nouvelle Économie. Les comptables soviétiques se sont particulièrement intéressés aux pratiques allemandes, et notamment à la nouvelle génération de plans comptables allemands qui fleurit dans les années 1920 1930 sous l’effet de la carteffisation de l’économie weimarienne. Certes, le fameux Plan comptable (Kontenrahmen) de Schmalenbach n’a été traduit en russe qu’en 1928 (voir à ce sujet Mazdorov) mais il est vraisemblable que le «suivi » des «avancées » allemandes en ce domaine s’effectuait depuis des années. Toujours est il qu’en 1925 1926 on voit apparaître en URSS, pour la première fois, des modèles de plans comptables obligatoires qui sont, selon les termes mêmes de Tchenkov (1973), « des plans comptables différents de ceux d’avant la Révolution ». Ces plans comptables sont, à l’instar de ceux proposés par Schmalenbach et ses précurseurs, caractérisés par le principe du monisme formel (unité de la comptabilité des coûts et de la comptabilité financière) et par la logique du circuit (agencement des classes de comptes selon l’ordre du déroulement du cycle d’exploitation [approvisionnement production vente]), ils sont donc très différents des plans comptables de type dualiste proposés dans les années 1920 à 1930 par des adversaires de Schmalenbach et qui allaient ensuite s’imposer après 1945 dans certains pays comme la France. Le choix de plans comptables « monistes » était absolument logique car en accordant la priorité au suivi de la phase de la production, ils donnaient à l’État soviétique, débarrassé des contraintes du secret des affaires et du pluralisme matériel, la possibilité de concentrer son effort de contrôle sur la genèse des coûts de production. Les Soviétiques n’allaient, par la suite, jamais abandonner ce type de plan comptable et allaient poursuivre inlassablement une tâche d’unification et de standardisation à l’échelle de toutes les branches du pays, tâche qui pouvait être considérée comme accomplie juste avant la Deuxième Guerre mondiale avec la parution du Plan unifié de 1940 .
Des bilans particuliers
Si l’on fait abstraction de détails qu’il est inutile de présenter ici, la structure fondamentale des bilans soviétiques (au terme d’un processus relativement long) était du type suivant:
Cette structure ternaire reflétait deux caractéristiques fondamentales:
Premièrement, les fonds étaient affectés: l’entreprise devait respecter le mode de financement prévu par le Plan pour tel ou tel type d’actif
Deuxièmement, les actifs étaient (sauf exception) normés. L’entreprise devait établir des normes d’investissement et de rotation des actifs et présenter ces normes au bilan au regard des postes réels .
Le bilan permettait donc, grâce à sa conception en trois zones horizontales, de contrôler les anomalies par rapport aux plans de financement et d’investissement. Il constituait un magnifique exemple de la théorie des fonds chère à Vatter.
Ajoutons que, en raison de ce que certains pourraient appeler une paranoïa du contrôle, les autorités soviétiques avaient demandé aux comptables de faire figurer les fonds d’amortissement au passif (ce qui impliquait l’évaluation des actifs en brut) et de présenter à l’actif les prélèvements sur les résultats. Cette présentation facilitait les contrôles de l’utilisation des fonds mais « brouillait» la signification économique du concept d’actif: elle ne devait donc pas être retenue dans d’autres pays socialistes.
Des comptes de résultat particuliers
Le compte de résultat des entreprises soviétiques entérinait le concept de résultat décrit précédemment. Il donnait la priorité à une classification fonctionnelle des charges, somme toute assez proche (abstraction faite évidemment des problèmes d’évaluation) de celle en vigueur dans les pays anglo saxons (ventes moins coût des produits vendus moins coûts commerciaux). La lecture du seul compte de résultat pouvait laisser penser que l’information sur les coûts était très succincte mais il faut prendre en considération le fait que le compte de résultat n’était qu’une synthèse d’une information très détaillée (sur les coûts par nature, par fonction, par stade, sur les coûts planifiés et les écarts avec le réel) que l’État utilisait pour assurer le contrôle du Plan.
Des modalités de contrôle particulières
Le contrôle des comptes en URSS était essentiellement un contrôle d’État. Il s’exerçait fondamentalement à l’aide de deux corps : le corps des chefs comptables (qlavni bukhgalter) et celui des réviseurs. Les chefs comptables étaient nommés par le directeur de l’usine et dépendaient fonctionnellement de lui mais ils devaient suivre les règles de contrôle imposées par l’État. Dans la pratique, ils apparaissaient généralement comme des agents de surveillance des gestionnaires de l’entreprise (avec une image répressive).
Les « réviseurs» dépendaient entièrement des autorités centrales. Ils pouvaient être considérés comme les contrôleurs des contrôleurs chargés de vérifier le respect du plan et la conservation de la «propriété socialiste » (cas de vols, dilapidations, etc.).