Le chef comptable en tant qu’agent de surveillance de l’État « a vécu ». Tous les textes légaux énoncent maintenant le principe de la responsabilité (unique) de l’entreprise pour l’établissement des comptes et, implicitement ou explicitement, la soumission du chef comptable à la direction
En outre, comme dans la majorité des pays occidentaux, le contrôle externe du respect de la loi comptable est désormais confié à un corps d’experts (auditeurs) choisis librement par l’entreprise au sein d’associations (Chambre d’auditeurs en Hongrie, Pologne et Tchéquie, Corps d’experts comptables en Roumanie) qui déterminent les règles de nomination de leurs membres.
Certains auteurs soulignent que la création d’un corps d’auditeurs non gouvernementaux a été provoquée par les « besoins » des investisseurs étrangers soucieux de pouvoir contrôler en confiance leurs investissements sur la base d’expertises « fiables » (Piesse, 1993, p. 26). Mais d’autres auteurs émettent certains doutes sur l’indépendance des nouvelles associations d’auditeurs en évoquant les pressions de l’État, soit pour garder le contrôle (indirect) de la nomination des membres des associations (Seal et al., 1995, p. 673 à propos de la Tchéquie), soit pour «demander » à ces membres leur aide dans la perception des revenus de l’État (Gorski, 1994, cité par Krzywda et al., 1955, p. 647) ; ce qui impliquerait la transformation de l’audit comptable en un audit fiscal. Enfin, le risque d’une partition de l’audit (dans son contenu et ses types de missions) entre les « Big Six » et les cabinets nationaux est aussi évoqué.
Quoi qu’il en soit, l’élément majeur reste que les textes réglementaires prévoient désormais un audit externe obligatoire des comptes 50 (le cas échéant consolidés), à l’exception toutefois de ceux des entreprises de petite taille.
Conclusion
L’observation de la « situation comptable » en 1995 à l’Est permet de constater que, depuis 1991, des changements rapides ont eu lieu sous la houlette de l’État. Ces modifications entérinent les conceptions fondamentales de la comptabilité capitaliste mais reflètent également, par leur diversité, toutes les variantes de cette comptabilité capitaliste. Cette diversité des conceptions semble essentiellement due aux influences étrangères. Elle est porteuse à terme, sauf changements toujours possibles, de conséquences profondes sur les économies considérées.
Des changements rapides
En janvier 1996, le responsable français d’un grand cabinet d’audit international implanté à l’Est nous déclarait, faisant allusion à des « nouveautés législatives» comme l’obligation de prendre en compte les impôts différés dans la comptabilité financière des entités individuelles: « La Pologne et la Tchéquie sont en avance sur la France. » Ce jugement, qui se voulait flatteur, pourrait être formulé, à notre avis, à l’égard de bon nombre des législations des pays de l’Est. Bien entendu, la pratique est loin d’être en phase avec la législation, mais le « modernisme » de cette législation (c’est à dire en fait sa mise au niveau des normes européennes ou internationales les plus avancées 01) et sa rapidité de mise en place sont frappants. Il n’y a pas eu de transition; une « révolution comptable » a bien eu lieu en Europe de l’Est après 1990.
Des changements sous la houlette des États
Dans tous les pays de l’Est, la révolution comptable dont il a été question a été menée par l’État qui a usé des instruments traditionnels de mise en oeuvre de la régulation comptable dans les économies capitalistes où « règne » la régulation étatique : lois, décrets comptables et plans comptables nationaux. Manifestement, le secteur privé est encore trop faible pour accéder au « pouvoir comptable », tout au moins institutionnellement. Bien entendu, une analyse plus fine serait indispensable pour savoir qui se « cache » derrière l’État: certainement pas les experts comptables (trop récemment ressuscités) mais plutôt de hauts fonctionnaires de l’ancien régime raffiés à la nouvelle donne politique et économique.
Des changements qui entérinent les conceptions comptables capitalistes
La comptabilité communiste « a vécu ». Qu’il s’agisse des concepts de capital, d’actif, de résultat, de la portée de la réglementation et de l’organisation comptable, tout a été bouleversé dans tous les pays étudiés pour introduire, au delà des variantes possibles, les concepts de base du mode de gestion comptable capitaliste c’est à dire, fondamentalement, les concepts qui reflètent l’existence d’une propriété privée des moyens de production.
Sombart, nous l’avons dit, avait affirmé que la comptabilité en partie double était en quelque sorte la marque fondamentale du capitalisme. Cette opinion s’avère très discutable au vu de l’histoire comptable des pays de l’Est. Si l’on veut bien admettre que sous le « règne » du communisme, il existait déjà une comptabilité en partie double, il faut trouver ailleurs que dans la technique de la partie double la marque du capitalisme (à moins de faire du communisme une variante du capitalisme d’État). C’est en fait, à notre avis, dans des concepts particuliers de capital (comptable) et de résultat (comptable) qu’il faut rechercher la trace du capitalisme en comptabilité. C’est cette vérité qui a été traduite par l’émergence d’une nouvelle législation comptable à l’Est.
Des changements qui reflètent la diversité des modes de régulation du capitalisme
Au delà d’une « trame » de concepts de base qui caractérisent «la » comptabilité capitaliste, il existe toute une série de variantes de ces concepts, qui reflètent leur adaptation aux divers modes de régulation du capitalisme. Grossièrement, on peut dire qu’il y a plusieurs types de comptabilités capitalistes. Cette diversité, apparemment, se retrouve à l’Est et, pour la mettre en évidence, on usera ici d’un double critère de classement.
Nous opposerons d’abord (en usant d’une terminologie empruntée à la doctrine comptable allemande classique) les comptabilités de type statique 52 (qui privilégient des concepts de capital et d’actif fondés sur la propriété « juridique» et des modes d’évaluation orientés vers le passage rapide en charges des actifs incorporels et la sous évaluation des autres actifs) aux comptabilités de type dynamique (qui privilégient des concepts de capital et d’actif orientés vers la mesure de l’engagement effectif des ressources, quelle que soit leur forme juridique, et des modes d’évaluation reconnaissant largement les actifs incorporels et refusant en principe toute sous évaluation des actifs).
Si l’on applique cette première grille d’analyse aux pays étudiés en considérant le traitement du capital, des locations financières, des amortissements des actifs incorporels, des stocks, des titres cotés à court terme et des créances et en devises étrangères, on obtient le tableau page suivante.
La lecture de ce tableau permet de distinguer trois groupes de pays:
Les pays où la conception statique de la comptabilité parait s’imposer. Ce sont la Hongrie et la Roumanie.
Les pays où la conception dynamique de la comptabilité l’emporte clairement. C’est le cas de la Russie et de la Bulgarie.
Les pays où certaines hésitations apparaissent. C’est le cas de la Pologne et de la Tchéquie.
Nous reviendrons sur les enseignements à tirer de cette classification après avoir présenté notre deuxième critère de classement. Ce critère vise à vérifier si les comptabilités étudiées distinguent les évaluations comptables des évaluations fiscales. On s’en tiendra ici aux règles énoncées dans les textes comptables en considérant le problème des amortissements des immobilisations corporelles et de la charge d’impôt (au niveau des comptes sociaux).
La Pologne, la Tchéquie et la Russie s’orientent nettement vers une législation comptable distincte des règles fiscales. La Bulgarie adopte une attitude «hésitante» sur ce point. Les autres pays retiennent, semble t il, une conception plus « fiscale ».
Le troisième critère de classification permet de tester l’orientation « micro économique» ou « macro économique » de la comptabilité. Deux éléments seront décisifs pour juger de l’orientation macro économique de la législation comptable considérée:
l’obligation de présenter un compte de résultat avec comme concept de produit la production globale,
un mode de classement des charges par nature qui entérine la distinction consommations intermédiaires valeur ajoutée.
Au total, si l’on synthétise l’ensemble des données des tableaux précédents, on obtient la situation suivante:
Deux pays semblent nettement marqués par une conception de la comptabilité qui privilégie les influences statique et fiscale u Ce sont la Hongrie et la Roumanie. Toutefois, une nuance les sépare: alors que la Roumanie se dote en outre d’une saisie de données macro économiques, la Hongrie ne s’en « soucie » pas.
Les autres pays s’orientent plutôt vers une conception « dynamique» de la comptabilité en privilégiant, dans l’ensemble, des données expurgées des influences fiscales et/ou statiques . Mais dans le second groupe aussi s’opère un clivage entre deux pays qui exigent de leurs entreprises des renseignements de type macro économique (Bulgarie et Tchéquie) et les autres pays qui semblent s’en passer (Pologne et Russie).
Des changements dont la diversité s’explique essentiellement par l’effet des influences étrangères
Le fait fondamental qui domine les conclusions précédentes est la grande diversité des évolutions comptables des pays de l’Est. Bien que sortis du même moule, ils se sont retrouvés très différents en un laps de temps très court. Comment expliquer ces divergences? Normalement, l’explication fondamentale de la différenciation des systèmes comptables doit être recherchée dans la diversité des modes de régulation des systèmes économiques. On peut, à cet égard, distinguer au sein du système capitaliste sept grands modes de régulation correspondant à un modèle de comptabilité particulier.
Ce sont les modes de régulation par la faillite (qui induit en principe une conception statique de la comptabilité 58), par la Bourse (qui induit au contraire une conception dynamique 59), par les banques (qui se traduit généralement par une conception statique 50), par la fiscalité (provoquant évidemment une comptabilité « fiscale »), par la planification « incitatrice» (provoquant l’apparition de comptabilités macroéconomiques), par les groupes privés (entraînant l’apparition de plans comptables de groupes à l’échelle nationale ou internationale) ou enfin par l’État dirigiste (ce qui suscite l’apparition de plans comptables nationaux standardisés) . On pourrait donc penser a priori que la diversité des situations économiques et des modes de régulation permet d’expliquer l’évolution des législations comptables à l’Est entre 1990 et 1994. À notre avis, il n’en est rien. Comment expliquer par exemple qu’un pays comme la Russie, dont les privatisations et l’activité boursière sont notoirement moins importantes qu’en Hongrie, se retrouve avec une comptabilité de type dynamique alors que les autorités de Budapest ont opté pour une comptabilité de type statique? Comment expliquer encore qu’un pays comme la Tchéquie, où les privatisations se sont effectuées à un rythme particulièrement accéléré, privilégie une comptabilité de type macroéconomique, alors que d’autres pays moins avancés dans le domaine des privatisations et plus «conservateurs» n’éprouvent pas le besoin de se doter d’un tel système d’information?
En fait, nous pensons que l’influence des modes de régulation ne s’exerce qu’à long terme. À court terme, d’autres influences peuvent jouer et s’avérer plus explicatives. En l’occurrence, dans le cas des pays de l’Est étudiés, ce sont les stratégies politiques et plus précisément les « alliances » avec les partenaires étrangers (qu’il s’agisse d’États ou d’institutions) jugées les plus prometteuses (en termes d’octroi d’avantages économiques ou politiques) qui ont eu le premier mot 62 L’analyse des législations comptables montre à l’évidence des emprunts à des nations ou à des institutions diverses qui ne répondent pas à des besoins justifiés par le mode de régulation actuel, mais qui témoignent d’une volonté de rapprochement politique avec ces nations ou institutions. Bien entendu, dans certains cas, les rapprochements peuvent être multiples; ce qui donne lieu à des « métissages comptables» qui ne sont pas forcément rationnels (en terme de régulation économique).
Au risque d’être réducteur ou, pire même, dévoyeur d’une réalité complexe, nous proposerons, en nous appuyant sur toutes les observations faites antérieurement, un tableau des influences fondamentales qui se sont exercées et qui ont été acceptées sur (par) les différents pays étudiés.
Il apparaît que deux pays ont trouvé la source de leur inspiration dans le recours aux « traditions comptables» de deux nations européennes. Il s’agit de la Roumanie, dont l’ensemble de la législation, nous l’avons souligné par ailleurs (Richard, 1995b) est calquée sur la comptabilité générale française (avec toutes ses caractéristiques statiques, fiscales et macro économiques) et de la Hongrie, dont la culture comptable est visiblement d’inspiration allemande (notamment en matière de terminologie, de principes comptables, de classification des charges par nature, d’évaluation des stocks et, plus généralement, de sous évaluation des actifs).
Deux autres pays ont visiblement opté pour le «modèle IASC ». Il s’agit de la Russie et de la Bulgarie, dont les législations, notamment en matière de principes comptables, reproduisent fondamentalement les principes « formulés» par l’organisation internationale. Cependant, alors que la Bulgarie faisait appel à l’expertise française, tout au moins pour la réforme de son plan comptable 63, la Russie, en recourant à l’aide de l’ONU pour élaborer sa politique comptable, ne sortait pas de l’influence internationale «pure ».
Enfin, les deux derniers pays, la Pologne et la Tchéquie, ont manifestement préféré jouer une carte « composite » en laissant jouer plusieurs influences; mais les modalités de ce « jeu » sont différentes:
La stratégie de la Pologne est faite de souplesse puisqu’elle admet, dans le cadre de la 4 directive, plusieurs modèles de documents de synthèse pouvant satisfaire l’ensemble de ses partenaires économiques et ne refuse pas l’influence des normes internationales sur certains points (voir la question des impôts différés). Le caractère « hésitant » de la législation polonaise s’explique par cette souplesse.
La stratégie de la Tchéquie est plus complexe. A la différence de la Pologne, on retrouve dans ce pays, outre les influences communautaire et internationale, une influence française. Par ailleurs, comme la Tchéquie impose à ses entreprises (et donc ses partenaires commerciaux) un seul modèle de comptes de synthèse (précisément d’inspiration française), cela signifie que les éventuelles contradictions entre les différentes inspirations ne sont pas, comme en Pologne, régulées par le libre choix des modèles et des principes mais apparaissent en toute clarté dans leur juxtaposition.
Bien entendu, il est difficile, dans le cadre de ce travail « exferne », de déceler les raisons profondes de la diversité des influences étrangères: il nous suffit ici d’affirmer leur existence et leur impact.
Des conséquences profondes sur les économies considérées
On nous reprochera sans doute d’avoir trop mis l’accent sur les législations et non sur les pratiques (qui peuvent être assurément très en retard sur les législations comptables, surtout si ces dernières sont contredites ou freinées par les législations fiscales). Cependant, nous pensons que ces législations comptables constituent un élément primordial de l’évolution des comptabilités à l’Est. En effet, elles conditionnent tout le système éducatif 65 Selon que les spécialistes de la comptabilité seront éduqués dans une optique statique, dynamique, fiscale ou macro économique, selon qu’ils auront à apprendre un seul système ou plusieurs, dans une optique nationale ou internationale, il en résultera à terme des différences considérables dans l’attitude vis à vis de la comptabilité et, finalement, dans sa pratique même.
Toutefois, rien n’est figé. Les situations actuelles peuvent évoluer à court terme sous l’effet de modifications dans les relations internationales (les partenaires privilégiés pouvant changer) et, à moyen terme, sous l’effet des réalités économiques et de l’infléchissement des modes de régulation. On peut donc s’attendre à de nouveaux bouleversements comptables à l’Est.