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Le compte de résultat en Europe de l’Est

March 11, 2008 – 11:58 am

Sous l’emprise du mode d’organisation moniste (formel), le compte de résultat dans les pays communistes donnait la priorité au référentiel de la production vendue, au classement des charges par fonction et à la présentation des consommations selon la technique de l’inventaire permanent. On sait que, dans les pays capitalistes, on trouve deux principaux modèles de compte de résultat: le modèle qui associe le référentiel de la production vendue à celui des charges par fonction (présentées le plus souvent selon le mode de l’inventaire permanent) et le modèle qui associe le référentiel de la production globale au classement des charges par nature (souvent présentées selon la technique de l’inventaire intermittent et susceptibles de multiples variantes). On sait également que l’TASC favorise, sinon préconise, le premier modèle (généralement utilisé par les pays anglo saxons) tandis que la 4 directive admet les deux.

Face à cette situation, les pays de l’Est avaient donc un choix stratégique à opérer. Avant d’entrer dans le détail du problème spécifique de la classification des charges par nature, nous analyserons les principes de base qui ont été adoptés par ces pays.

Les principes de base

On peut distinguer trois attitudes.

La première consiste à imposer le modèle de compte de résultat qui donne la priorité au référentiel de la production vendue et au classement des charges par fonction (c’est à dire le modèle favorisé par l’IASC). Cette attitude a été choisie par la Russie (ce qui lui permet de ne pas modifier substantiellement les pratiques antérieures). On notera cependant qu’au cours de l’année 1995 et dans le cadre d’une refonte de la législation russe sur les documents de synthèse, un débat s’est engagé sur le point de savoir si, à l’instar de la 4 directive, il ne convenait pas de prévoir plusieurs modèles de comptes de résultat, notamment un modèle faisant place au classement des charges par nature (voir à ce propos l’article de Novodvorskii, 1995).

La deuxième approche consiste à imposer un modèle de compte de résultat donnant la priorité au référentiel de la production globale et au classement des charges par nature. Cette solution a été adoptée par la Bulgarie, la Roumanie et la Tchéquie.

La troisième attitude consiste à autoriser le choix entre les deux types de modèles. Cette solution, qui est celle de la 4 directive, a été préférée par la Hongrie et la Pologne.

Ces choix, nous le verrons, sont révélateurs de différentes conceptions de la comptabilité et d’influences étrangères. Cependant, pour préciser ce dernier point, il convient de mener une analyse plus fine des modèles de comptes de résultat imposant ou permettant la classification des charges par nature 44.

Le problème du classement des charges par nature

En général, les pays capitalistes qui donnent la préférence au concept de production globale adoptent un classement des charges par nature (il est très rare de trouver des modèles mixtes, sinon à titre isolé dans quelques entreprises). Mais, à l’intérieur de ce type de compte de résultat, les variantes sont très nombreuses. On peut toutefois en déceler deux dont l’importance doit être soulignée:

L’approche «allemande », la plus ancienne, tire sa source des modèles de plans comptables allemands développés dans la première moitié du siècle, notamment par Schmalenbach. Selon cette approche, le classement des charges par nature n’a pas pour objectif de permettre le calcul de grandeurs macro économiques (telles que la valeur ajoutée par exemple) mais uniquement de regrouper les charges (Aufwendungen) pour permettre leur transfert ultérieur vers les centres de comptabilité des coûts (Kostenstrellen). C’est la raison pour laquelle, dans la classification actuelle des coûts par nature en vigueur en Allemagne (modèle de compte de résultat optionnel selon le Gesamtkostenverfahren), le coût des charges de service n’est pas regroupé mais éclaté entre les services « matériels » (Materialaufrendungen) qui servent à la production et les autres services (commerciaux et administratifs) qui irriguent les autres fonctions, et qui sont regroupés dans le poste des autres charges (sonstige Aufrendungen).

L’approche « française », plus récente, date des années 1970 1980, époque à laquelle les spécialistes français du calcul macro économique réussirent à faire admettre, tout au moins partiellement, leur point de vue par les normalisateurs français. Selon cette conception, le classement des charges par nature sert, pour l’essentiel, à calculer la valeur ajoutée produite et sa répartition. C’est la raison pour laquelle tous les services sont regroupés pour permettre de déterminer l’ensemble des consommations intermédiaires qui, déduites de la production globale, donnent la valeur ajoutée chère aux macro économistes. En somme, bien que ces deux formes de classification reposent sur le classement des charges par nature, elles ont des objectif différents.

Nous avons vu précédemment qu’à l’Est, les influences du modèle « Schmalenbachien» étaient restées très fortes avec, toutefois, des modifications nécessitées par la planification centralisée. Ces pays « connaissaient » la classification des coûts par nature mais elle était secondaire par rapport au classement des coûts par fonctions. Qu’en est il actuellement? Nous concentrerons notre attention sur les législations qui admettent (de façon unique ou optionnelle) la classification des charges par nature (ce qui exclut le cas de la Russie). On peut, semble t il, relever trois situations.

À une extrémité, on trouve la Roumanie qui a opté pour un modèle de compte de résultat qui épouse, à un ou deux détails près, la structure, la composition et la terminologie en usage en France (pour le compte de résultat des entités individuelles françaises). Ce choix n’a rien d’étonnant si l’on rappelle que l’État et le fisc sont considérés en Roumanie comme les utilisateurs principaux de la comptabilité. Ce qui est plus étonnant peut être, c’est le mimétisme par rapport au modèle français qui ne peut être expliqué que par d’autres raisons .

À l’autre extrémité, on trouve la Hongrie. Une analyse détaillée du modèle (optionnel) de compte de résultat relatif à la production globale montre que le classement des charges par nature est très proche de celui en usage en Allemagne. Citons notamment les ressemblances suivantes (au vu des articles 44 et suivants de la loi hongroise) :

Distinction entre les services de production, qui font partie des charges matérielles (Materialaufwand), et les autres services, qui font partie des autres charges (sonstge Aufwendungen).

Enregistrement des escomptes pour paiement en moins du chiffre d’affaires (alors qu’en Roumanie et en France ils sont traités comme des charges).

Evaluation des variations de stocks nettes de provisions (alors que ces dernières sont considérées comme des charges en Roumanie et en France).

Conception large des « autres produits» (sonstge Einnahmen) incluant les reprises de provisions (y compris de nature financière), les subventions, les produits de cessions de valeurs mobilières de placement et les gains de change, alors qu’en Roumanie et en France, ce genre de produit figure soit dans des postes spécifiques (subventions, reprises de provisions d’exploitation), soit en produits financiers.

Conception large des « autres charges» (sonstge Aufivendungen) qui englobent, outre les services non productif, les provisions pour risques, les pertes de change, les pertes sur cessions de valeurs mobilières de placement, etc.

On peut dire, en conclusion, qu’entre les comptes de résultat par nature de la Hongrie et de la Roumanie, on relève autant de différences qu’entre ceux de l’Allemagne et de la France.

Nous avons classé à part la Bulgarie, la Pologne et la Tchéquie qui témoignent d’un certain « métissage ». Certes le classement des charges dans son ensemble se rapproche sensiblement de celui du modèle français avec notamment le regroupement des services, caractéristique de la philosophie macro économique ouvrant la voie au calcul de la valeur ajoutée . Mais il faut « tempérer » ce rapprochement par les faits suivants:

Premièrement, on trouve des divergences substantielles avec la France dans le mode de classement des charges et des produits: présence de la production négative en charges en Bulgarie, positionnement de l’intéressement du personnel au niveau des charges de personnel en Pologne, mise à part au sein des produits d’exploitation d’une rubrique revenus de la vente d’acti1 en Tchéquie, etc.

Deuxièmement, ces pays, à la différence de la France, ne présentent pas les variations de stocks de produits selon le système de l’inventaire intermittent (stock final stock initial), mais d’après celui de l’inventaire permanent;

Troisièmement, et comme nous le montrerons, l’insertion du nouveau modèle de charges par nature ne s’est pas accompagnée, comme cela a été le cas en Roumanie, d’un bouleversement du modèle de Plan comptable.

Tous ces éléments nous amènent à conclure qu’il serait hâtif de penser que les modèles de compte de résultat par nature dans ces trois pays constituent une réplique du modèle français et servent les mêmes objectifs.