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Hypothèses et caractéristiques qualitatives des états financiers en France

Les états financiers comprennent les comptes annuels et le tableau de financement, dont la publication n’est pas obligatoire. Les comptes individuels ou consolidés sont composés du bilan, du compte de résultat et de l’annexe, qui forment un tout indissociable. Le tableau de financement, dont l’établissement est recommandé notamment par le CNC et imposé pour certaines entreprises par la loi sur la prévention des difficultés, ne fait pas partie des comptes annuels. La pratique montre cependant que les deux tiers des sociétés cotées ou des groupes publient un tableau de financement ou de flux dans leur rapport annuel.

Les comptes individuels ou consolidés sont établis en conformité avec les dispositions du Code de commerce et du Plan comptable général. Ce dernier, qui fut jusqu’en 1983 le seul instrument de normalisation comptable et en demeure aujourd’hui la clé de voûte, n’accorde pas de façon explicite une place prépondérante au problème des utilisateurs des états financiers et à la satisfaction de leurs besoins.

Dans son introduction, le PCG précise que « d’une manière générale la comptabilité est un système d’organisation de l’information permettant de fournir après traitement approprié un ensemble d’informations conforme aux besoins des divers utilisateurs intéressés ». Mais il n’indique à aucun moment de façon explicite quels sont les utilisateurs concernés, quels sont les besoins à satisfaire ni quelle est la conformité à assurer. Une analyse des représentations de l’entreprise sous jacentes au PCG montre en fait que celui ci tente de satisfaire, sans toujours y parvenir, de multiples besoins indéterminés ou mal connus d’utilisateurs jamais explicitement identifiés (Hoarau, 1992). Ainsi, il est généralement admis que les états financiers consolidés, établis pour l’essentiel par des sociétés cotées, ont implicitement pour objectif de satisfaire les besoins d’information des investisseurs boursiers. Mais cet objectif n’est affirmé clairement dans aucune norme. La nature compromissoire ou transactionnelle de la norme comptable française et le souhait du CNC de rechercher le plus grand consensus entre ses membres impliquent, dans une certaine mesure, de conserver un certain flou sur les objectifs assignés à l’information financière et notamment d’éviter de désigner des utilisateurs privilégiés et des besoins à satisfaire (Colasse, 1991). Sous la pression de l’harmonisation internationale, cette caractéristique du processus de normalisation à la française est remise en cause, de même que l’unicité du système comptable français déjà entamée par la 7 directive. Cela pourrait se traduire par une déconnexion totale entre les règles relatives aux comptes individuels et celles concernant les comptes consolidés dont l’objectif informationnel pour la prise de décision des investisseurs du marché financier pourrait être ainsi clairement affiche.

Jusqu’à l’introduction dans la normalisation française, par la loi du 30 avril 1983, du concept d’« image fidèle », le PCG ne fixait que des obligations de moyen aux états financiers : la régularité et la sincérité. Au total, si les états financiers ne visent pas à satisfaire des besoins d’information précis et explicites, ils doivent toutefois répondre à une triple exigence de régularité, de sincérité et d’image fidèle. Pour leur présentation, les entreprises disposent, en fonction de leur taille, d’une certaine souplesse et les groupes de sociétés bénéficient de règles dérogatoires au droit commun.

Avant d’examiner les principes et hypothèses présidant à l’élaboration des états financiers, nous exposerons en détail leurs objectifs et leurs modalités de présentation.