Les objectifs
La réglementation comptable assigne des objectifs identiques aux comptes individuels et aux comptes consolidés. La loi du 30 avril 1983 reprend dans des termes assez similaires les dispositions de la 4 directive: « Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise » (C. Corn., art. 9). De même, le PCG indique: «À l’effet de présenter des états financiers reflétant une image fidèle de la situation et des opérations de l’entreprise, la comptabilité doit satisfaire, dans le respect de la règle de prudence, aux obligations de régularité et de sincérité ». (PCG, titre 1, chapitre 1, section 1). Selon la loi sur les sociétés commerciales (art. L357 6) « les comptes consolidés doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l’ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation ».
La loi comptable de 1983 a assigné au préparateur des états financiers une véritable obligation de résultat: l’image fidèle. Véritable finalité fixée aux états financiers, l’obtention d’une image fidèle suppose l’application régulière et sincère des principes comptables. Cependant, en cas de conflit entre régularité et fidélité, qui doit demeurer dans tous les cas exceptionnel, la loi prévoit des dérogations aux prescriptions comptables. De même, l’application pour les comptes consolidés de règles d’évaluation ou de présentation différentes des règles admises pour les comptes individuels peut conduire en toute légalité à une dualité d’image fidèle.
La régularité et la sincérité correspondent respectivement à une obligation de moyen et à une obligation morale . La régularité est définie par le PCG comme « la conformité aux règles et procédures en vigueur » . Des comptes annuels seront réguliers s’ils satisfont aux obligations prévues par la réglementation comptable, notamment le respect des principes comptables fondamentaux tels qu’ils sont posés par le Code de commerce. La régularité suppose de la part de l’entreprise la mise en œuvre de moyens lui permettant de vérifier, par exemple à travers l’organisation de la comptabilité et des procédures de contrôle, que les obligations légales sont remplies de façon permanente. La régularité est une condition nécessaire mais non suffisante d’une bonne information. Elle est complétée par la sincérité, que le PCG définit comme « l’application de bonne foi des règles et procédures en fonction de la connaissance que les responsables des comptes doivent normalement avoir de la réalité et l’importance des opérations, événements et situations». La sincérité implique la bonne foi de celui qui établit les comptes mais également son souci de décrire de façon adéquate, loyale, claire, précise et complète ces opérations et événements. La sincérité objective suppose en partie la fidélité.
Principe majeur de la 41 directive, la notion d’image fidèle est la traduction française du concept comptable britannique de « true and fair view ». Introduite dans le droit national par la loi comptable de 1983, elle figure également dans les principes généraux et dans les règles d’établissement des documents de synthèse du PCG. Souvent mentionnée mais jamais définie, ni par la loi comptable ni par le PCG, la notion d’image fidèle s’applique au patrimoine, à la situation financière et au résultat de l’entreprise.
L’absence de définition rigoureuse renforce le lien entre une image fidèle des comptes annuels et le respect des obligations de régularité, notamment l’application des principes comptables et de sincérité. Si ces dernières conditions paraissent nécessaires pour présumer la fidélité des comptes, elles sont toutefois insuffisantes. La régularité peut même constituer un obstacle à l’obtention d’une image fidèle. Ainsi l’article 9 du Code de commerce précise que « lorsque l’application d’une prescription comptable ne suffit pas pour donner l’image fidèle, des informations complémentaires doivent être fournies dans l’annexe ». Il ajoute en outre que « si dans un cas exceptionnel une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé; cette dérogation est mentionnée à l’annexe et dûment motivée, avec l’indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l’entreprise ». Cette possibilité de dérogation est également prévue par le PCG. En définitive, lorsque la réglementation comptable ne permet pas d’obtenir une image fidèle, des informations complémentaires doivent être communiquées. La notion d’image fidèle apparaît ainsi comme le véritable objectif à atteindre.
La flexibilité de présentation des états financiers
Les entreprises disposent d’une certaine souplesse pour la présentation de leurs comptes individuels, sous réserve de respecter les dispositions de la réglementation comptable. Elles bénéficient également de règles spécifiques et dérogatoires au Code de commerce pour présenter leurs comptes consolidés.
Une présentation des comptes individuels en fonction de la taille des entreprises. Le PCG prévoit trois systèmes de présentation des documents de synthèse en fonction de la taille des entreprises: le système de base, le système abrégé et le système développé. Ces systèmes différent selon la quantité et le détail des informations fournies.
Le système de base comporte les dispositions minimales de la comptabilité que doivent respecter les entreprises de moyenne ou de grande dimension. Il comprend un modèle de bilan, deux modèles de compte de résultat, l’un sous forme de tableaux, l’autre sous forme de liste et l’annexe.
Le système abrégé s’adresse aux entreprises dont la dimension ne justifie pas le recours au système de base. Il comprend un modèle de bilan, de compte de résultat et l’annexe. Ce système s’identifie au régime légal de présentation simplifiée des comptes annuels que les sociétés peuvent adopter en fonction de seuils fixés par décret. Pour le bilan et le compte de résultat, elles ne doivent pas dépasser à la clôture de l’exercice deux des trois critères suivants : total du bilan égal ou inférieur à 1,5 ME, chiffre d’affaires égal ou inférieur à 3 ME, nombre de salariés permanents égal ou inférieur à dix. Pour pouvoir présenter une annexe simplifiée, les seuils des critères précédents sont respectivement de 10 ME, 20 ME, 50 ME.
Le système développé propose, outre les états du système de base, des documents mettant en évidence l’analyse des données de base en vue de mieux éclairer la gestion. Il comprend un modèle de bilan, de compte de résultat, l’annexe, un tableau de soldes intermédiaires de gestion et un tableau de détermination de la capacité d’autofinancement de l’exercice ainsi qu’un tableau de financement. Ce système est facultatif. Pour la présentation de leurs états financiers, les entreprises peuvent l’adopter en totalité ou y recourir partiellement.
Des règles spécifiques de présentation des comptes consolidés. Comme nous l’avons déjà signalé, les états financiers consolidés sont établis à partir de règles qui, dans certains cas, sont dérogatoires au Code de commerce. Ainsi les entreprises peuvent utiliser, pour préparer leurs comptes consolidés, des méthodes d’évaluation qui ne sont pas autorisées pour les comptes individuels .
Les règles de présentation des comptes consolidés donnent également aux entreprises la liberté d’utiliser des modèles de bilan et de compte de résultat spécifiques. Ces modèles non autorisés pour les comptes individuels se rapprochent des états financiers anglo saxons sans pour autant éliminer toutes les divergences de présentation existant entre les deux systèmes. La loi du 3 janvier 1985 sur les comptes consolidés, qui fait suite à la 7 ‘directive européenne, s’est contentée d’énumérer les rubriques qui devaient apparaître au minimum dans le bilan consolidé. Dans ce cadre, le CNC a recommandé deux modèles de bilan, l’un sous forme de tableau, l’autre en liste. Le modèle en liste présente une structure de passif qui privilégie, comme le bilan anglo saxon, un regroupement des dettes selon leur maturité et ventilées entre court terme et long terme. Ce critère de classement des dettes a été abandonné au niveau du bilan individuel lors de la révision du PCG en 1982. La structure du bilan individuel repose sur un classement des actifs selon leur utilisation ou destination et un classement des passifs selon leur origine.
Le législateur a également prévu deux possibilités de présentation du compte de résultat, l’une par nature, l’autre par destination. Le classement des produits et des charges par destination ou fonction, non autorisé pour les comptes individuels, est inspiré du modèle anglo saxon. Fondé sur la comptabilité de gestion, le compte de résultat par fonction apparaît plus efficace que le compte de résultat par nature pour apprécier de façon synthétique l’évolution des coûts de l’entreprise, notamment le coût des ventes, de la recherche développement, du marketing et de la distribution.
Au total, les options complémentaires réservées aux comptes consolidés ont permis à la France de s’aligner sur les normes internationales sans bouleverser fondamentalement l’architecture du système comptable.