Hypothèses et conventions sous jacentes aux étais financiers en France
March 7, 2008 – 10:37 am
Le respect des principes comptables, qui regroupent des postulats et des conventions, doit permettre d’atteindre l’objectif principal assigné par la loi: une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat des opérations de l’entreprise. Comme nous l’avons souligné, le lien entre l’application des principes comptables et la fidélité des comptes est d’autant plus fort que la notion d’image fidèle n’est pas définie. Parmi les principes appliqués en France, il convient de distinguer ceux qui sont inscrits dans la loi et ceux qui ne le sont pas mais qui sont néanmoins admis implicitement.
Les hypothèses et les conventions reconnues par le droit comptable
Dans le droit comptable français apparaissent de façon explicite trois hypothèses d’établissement des comptes annuels et quatre conventions comptables.
Les hypothèses d’établissement des comptes annuels. Le PCG retient trois hypothèses pour l’établissement des comptes annuels : la continuité de l’exploitation, la périodicité ou indépendance des exercices et la permanence des méthodes.
La continuité de l’exploitation: l’entreprise est considérée comme devant continuer à fonctionner dans un avenir prévisible sans réduction sensible du rythme et de l’étendue de ses activités (C. Com., art. 14). Lorsque la continuité de l’exploitation paraît assurée, les états financiers sont établis dans le respect des autres principes comptables. Si elle n’est plus assurée, l’entreprise doit établir son bilan en valeur liquidative.
La périodicité ou indépendance des exercices : le compte de résultat récapitule les produits et les charges de l’exercice sans qu’il soit tenu compte de leur date d’encaissement ou de paiement (C. Com. art. 9). Le postulat de la périodicité est également posé par l’obligation légale pour toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant de contrôler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l’existence des éléments actifs et passifs de l’entreprise.
Elle doit établir des comptes annuels à la clôture de l’exercice, au vu des enregistrements comptables et de l’inventaire (C. Corn. an. 8). Liée à la périodicité, l’indépendance des exercices est mise en Å“uvre par le biais de comptes de régularisation définis par le PCG comme suit: « Ils sont utilisés pour répartir les charges et les produits dans le temps, de manière à rattacher à chaque exercice les charges et les produits qui le concernent effectivement, et ceux là seulement. »
La permanence des méthodes: la présentation des comptes annuels comme les méthodes d’évaluation retenues ne peuvent être modifiées d’un exercice à l’autre, à moins qu’un changement exceptionnel n’intervienne dans la situation de l’entreprise. Si des modifications interviennent, elles sont décrites et justifiées dans l’annexe (C. Corn. art. 11). Elles sont de surcroît signalées dans le rapport de gestion et, le cas échéant, dans le rapport des commissaires aux comptes (loi sur les sociétés commerciales du 24 juillet 1966). Le postulat de la permanence des méthodes d’évaluation et de présentation des états financiers est également affirmé par le PCG. D’une manière générale, une dérogation à la permanence des méthodes ne peut être justifiée que par une meilleure information et la recherche d’une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat.
Les changements non justifiés sont les modifications initiées dans un but autre qu’une meilleure information et la recherche d’une image fidèle. Ils constituent des irrégularités. Les dérogations justifiées peuvent relever de cinq catégories de changements : changements de méthodes comptables, changements dans leurs modalités d’application, changements de réglementation comptable, autres changements de réglementation. Deux autres types de modifications ne sont pas, au sens strict, des changements de méthodes comptables: les modifications d’opportunité fiscale et les corrections d’erreurs. Les changements de méthodes sont décidés par l’entreprise, ils concernent la présentation des comptes annuels ou les méthodes d’évaluation retenues et sont soumis à deux conditions: un changement substantiel dans les conditions d’exploitation de l’entreprise et l’obtention d’une meilleure image fidèle. Les changements dans les modalités d’application
constituent au sein d’une même méthode d’évaluation des modifications dans les hypothèses de calcul retenues pour l’évaluation, du fait d’événements survenus postérieurement ou de constatation d’écarts avec la réalité. Les changements de réglementation comptable concernent les changements de méthodes qui s’imposent à l’entreprise du fait d’une nouvelle règle (ou doctrine) ou d’un nouveau référentiel, comme par exemple en 1984, la première application dans les entreprises du PCG 1982. Les autres changements de réglementation sont dus à l’application de nouvelles méthodes résultant de modifications fiscales, du Code du travail ou de la doctrine administrative. Ils sont indépendants des règles et méthodes comptables.
Les conventions d’évaluation et de présentation de l’information comptable. Les conventions reconnues explicitement par le droit comptable sont:
le coût historique, la prudence, la non compensation, l’intangibilité du bilan d’ouverture.
Le coût historique : la loi comptable a retenu cette convention pour l’évaluation des biens à leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entreprise. Le coût historique correspond au coût d’acquisition pour les biens acquis à titre onéreux et au coût de production pour les biens fabriqués par l’entreprise (C. Corn. art. 12). Le droit comptable prévoit plusieurs dérogations à l’application de la convention du coût historique. La loi du 3 janvier 1985 et le décret du 17 février 1986 permettent, uniquement pour les comptes consolidés, l’utilisation de règles d’évaluation tenant compte des variations de prix ou des valeurs de remplacement. Ainsi les sociétés peuvent employer, pour préparer leurs états financiers consolidés, la méthode du coût historique indexé ou la valeur de remplacement pour les immobilisations corporelles amortissables et les stocks. Ces règles d’évaluation dérogatoires au Code de commerce sont rarement mises en Å“uvre en pratique. Les autres dérogations d’application générale découlent de la possibilité d’évaluer, dans les comptes individuels, les titres de participation par mise en équivalence (art. 340 de la loi du 24 juillet 1966), de l’emploi de la valeur de marché pour évaluer les contrats à terme et les options de taux d’intérêt (avis du CNC) et de la réévaluation de l’ensemble des immobilisations corporelles et financières autorisée par le Code de commerce (art. 12).
La prudence est définie par le PCG comme « l’appréciation raisonnable des faits afin d’éviter le risque de transfert, sur l’avenir, d’incertitudes présentes susceptibles de grever le patrimoine et les résultats de l’entreprise ». Elle figure dans les principes généraux d’établissement des états financiers: « A l’effet de présenter des états financiers reflétant une image fidèle de la situation et des opérations de l’entreprise, la comptabilité doit satisfaire dans le respect de la règle de la prudence, aux obligations de régularité et de sincérité. » En application de cette convention, un produit ne doit être comptabilisé que s’il est réalisé alors qu’une charge doit être prise en compte dès que sa réalisation est probable, voire éventuelle. Il en résulte un traitement asymétrique des moins values et plus values latentes. Les premières doivent être constatées alors que les secondes ne le sont pas. Il existe de nombreuses exceptions à l’application de la règle de prudence, par exemple celles découlant de l’usage de méthodes d’évaluation dérogatoires au coût historique ou de la méthode de comptabilisation des contrats à long terme selon l’avancement des travaux.
La convention de non compensation prévoit expressément qu’aucune compensation ne peut être opérée entre les postes d’actif et de passif du bilan ou entre les postes de produits et de charges du compte de résultat (C. Corn. art. 13).
L’intangibilité du bilan d’ouverture. Selon le droit comptable, «le bilan d’ouverture d’un exercice doit correspondre au bilan de clôture de l’exercice précédent » Il découle de cette règle l’impossibilité de modifier directement les capitaux propres de l’incidence rétroactive des changements de méthodes comptables ou de la correction d’erreurs d’enregistrement de produits ou de charges relatifs à des exercices antérieurs. Ces ajustements doivent passer par le compte de résultat. Toutefois, la doctrine comptable (CNC, COB, OEC) accepte l’imputation sur les capitaux propres d’ouverture de l’incidence des changements de réglementation comptable au sens juridique du terme. Ainsi, selon le CNC, l’impact des changements induits par la première application des normes de l’IASC révisées ne peut pas être imputé sur les capitaux propres. Pour les états financiers consolidés, l’application de la convention de l’intangibilité du bilan d’ouverture présente des spécificités. Elle suppose notamment son respect dans les comptes individuels des entreprises consolidées, en particulier dans le cas des comptes intermédiaires, et la reprise systématique d’un exercice sur l’autre pour les comptes de bilan des soldes des comptes utilisés dans les écritures de consolidation.
Les hypothèses et les conventions comptables implicites
La préparation et la présentation des états financiers des entreprises reposent également sur le postulat de l’entité, qui n’est pas expressément mentionné dans le droit comptable mais implicitement admis, et sur des conventions qui ne sont pas inscrites dans les textes mais dont la reconnaissance est également implicite
l’importance relative de l’information et la prééminence de la réalité (ou substance) sur la forme (ou apparence).
La convention de l’importance relative ou significative de l’information ne figure pas parmi les principes inscrits dans le droit comptable. Néanmoins, son application découle de règles relatives au contenu de l’annexe des comptes (C. Corn. art. D 24) ou à la définition du périmètre de consolidation (art. 357 loi du 24 juillet 1966) et de la possibilité de regrouper les comptes dans un compte global de même niveau ou de niveau plus contracté si les comptes prévus par les normes sont trop détaillés par rapport aux besoins de l’entreprise.
La convention de la prééminence de la réalité (ou substance) sur la forme (ou apparence) n’est pas formulée et reconnue en tant que telle par la réglementation comptable qui reste marquée par une conception patrimoniale de la comptabilité. Ainsi, dans les comptes individuels, un bien acquis en application d’un contrat de crédit bail ne peut être inscrit au bilan, l’utilisateur n’étant pas propriétaire tant que l’option d’achat n’est pas levée. Il en est de même pour un bien loué sur plusieurs années. Cette convention est cependant implicitement admise en consolidation et pour le traitement comptable des opérations de désendettement de fait (in substance defeasance). Les biens dont les entreprises consolidées ont la disposition par crédit bail ou selon des modalités analogues peuvent être traités au bilan et compte de résultat comme s’ils avaient été acquis à crédit.
Les caractéristiques qualitatives de l’information comptable
Le recensement des qualités exigées des états financiers aboutit à la hiérarchie suivante : fidélité, régularité et sincérité, le tout dans le respect de la règle de prudence. Le tableau suivant fournit toutefois une analyse comparative et exhaustive des caractéristiques qualitatives de l’information comptable, explicites et implicites, figurant dans le droit comptable français par rapport à celles mentionnées dans le cadre conceptuel de l’IASC.