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Bases juridiques et institutionnelles de la réglementation comptable en France

March 7, 2008 – 10:20 am

La notion de normes comptables désigne ici l’ensemble des règles à appliquer par les entreprises dans la préparation et la présentation de leurs états financiers. En France, contrairement à la situation qui prévaut dans les pays anglo saxons, la normalisation comptable est du ressort des pouvoirs publics bien que des représentants du secteur privé, en premier lieu les professionnels comptables, soient associés de façon étroite à l’élaboration des normes. Les normes comptables françaises trouvent leur source dans les textes législatifs et réglementaires ainsi que dans les, avis du Conseil national de la comptabilité et les arrêtés du Comité de la réglementation bancaire. Outre les pouvoirs publics, l’ordre des experts comptables et la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) jouent également un rôle important en matière de doctrine et pratiques comptables par l’intermédiaire des recommandations qu’ils édictent pour leurs membres. Une réforme est en cours, qui devrait se traduire par la création d’un nouvel organisme de normalisation, le Comité de la réglementation comptable.

Les pouvoirs publics

Dans le processus d’établissement des règles comptables, plusieurs institutions interviennent comme sources de droit: le Parlement, le Gouvernement, le Conseil national de la comptabilité et le Comité de la réglementation bancaire. Pour les sociétés faisant appel public à l’épargne, la Commission des opérations de Bourse dispose également d’un pouvoir réglementaire.

Les pouvoirs législatif et exécutif

Avant l’adoption par le Parlement de la loi du 30 avril 1983 dite « loi comptable », relative à la mise en harmonie des obligations comptables des commerçants et de certaines sociétés avec la 4e directive européenne, le dispositif comptable français incluait assez peu de dispositions législatives et réglementaires. Depuis, celles ci forment un ensemble fondamental qui définit le cadre légal comptable. Il comprend les textes suivants:

• Des lois votées par le Parlement: loi comptable du 30 avril 1983 et loi du 3 janvier 1985 relative aux comptes consolidés et permettant la transposition de la 7e directive européenne dans le droit français. Le contenu de ces lois a été repris dans le Code de commerce.
• Des décrets d’application de ces lois promulgués par le gouvernement: décret comptable du 29 novembre 1983 et décret du 17 février 1986 relatif aux comptes consolidés.
• Deux arrêtés du ministère de l’Économie: Le premier, en date du 27 avril 1982, substitue le Plan comptable général (PCG) 1982 au Plan comptable de 1957 et rend obligatoire son application aux entreprises industrielles et commerciales à partir de 1984. Le second, en date du 9 décembre 1986, complète et met à jour le PCG en intégrant un chapitre relatif à la méthodologie des comptes consolidés.

Parallèlement aux textes comptables fondamentaux qui ont modifié les textes de base tels que le Code de commerce (articles 8 à 17) ou la loi sur les sociétés commerciales du 24 juillet 1966, de multiples textes particuliers peuvent avoir des incidences comptables: textes de droit fiscal, de droit social, ou relevant de la législation économique. Parmi ceux ci, il convient de signaler deux lois: la loi du 1 mars 1984 complétée par le décret du 11, mars 1985 relatifs à la prévention et au règlement amiable des difficultés des entreprises et la loi du 11 février 1994 relative à l’initiative et à l’entreprise individuelle.

Dans le cadre de la prévention des difficultés des entreprises, la loi du 1 mars 1984 oblige les entreprises ou groupements d’une certaine taille 1 établir, en sus des états financiers annuels, les documents comptables suivants: situation de l’actif réalisable et disponible et du passif exigible, tableau de financement, compte de résultat et plan de financement prévisionnels.

Les dispositions comptables de la loi du 11 février 1994 ont pour objet d’harmoniser les règles applicables aux petites entreprises et les obligations à leur charge résultant des textes fiscaux. Depuis l’adoption de cette loi, le régime d’imposition fiscale détermine les allégements comptables dont les petites entreprises peuvent bénéficier.

La hiérarchie des textes formant le droit comptable est celle du droit commun : directive européenne loi décret arrêté ministériel.

Nous présenterons d’abord brièvement le contenu des textes fondamentaux, source de la normalisation comptable. Nous examinerons ensuite les liens entre les règles comptables et les règles fiscales.

Les textes fondamentaux

La loi comptable du 30 avril 1983 et son décret d’application fixent les obligations comptables des commerçants, des sociétés commerciales et des sociétés civiles autorisées à faire publiquement appel à l’épargne. Ils assurent les bases juridiques d’un corps de doctrine comptable regroupant les documents de synthèse obligatoires, les conventions de tenue de comptes et les règles d’évaluation.

La loi du 3 janvier 1985 et le décret du 17 février 1986, ainsi que l’arrêté ministériel du 9 décembre 1986 précisent les règles relatives aux comptes consolidés de certaines sociétés commerciales et entreprises publiques à la tête d’un groupe. Les principales dispositions de la loi et du décret modifient et complètent la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales et son décret d’application du 23 mars 1967.

La loi du 3 janvier 1985 définit le cadre général, notamment en termes de champ d’application, de périmètre et de méthodes de consolidation, de contenu, de présentation et d’évaluation des états financiers consolidés. Le décret d’application complète et précise la loi, notamment sur la définition des méthodes de consolidation et des règles de présentation des états financiers consolidés. La méthodologie relative aux comptes consolidés élaborée par le Conseil national de la comptabilité et intégrée au Plan comptable général par arrêté ministériel du 9 décembre 1986 complète ce dispositif sur ses aspects techniques.

Le Plan comptable général (PCG), outil privilégié de la normalisation, est un document rassemblant à la fois des principes généraux, une terminologie, des règles d’évaluation, une nomenclature de comptes et des modèles d’états financiers. Il est élaboré et mis à jour par le Conseil national de la comptabilité (CNC). Approuvé par arrêté du ministère de l’Économie du 27 avril 1982, le PCG est entré en vigueur le 11 janvier 1984. À partir de cette date, son application a été rendue obligatoire pour toutes les entreprises industrielles et commerciales.

Clé de voûte de la normalisation et du modèle comptable français, le PCG est un produit de l’Histoire. Concept d’origine allemande, le Plan comptable a été introduit en France durant les années d’Occupation, lorsque le régime de Vichy institua une commission interministérielle chargée d’élaborer et de mettre en Å“uvre un cadre comptable national dans les différents secteurs de l’industrie. Terminé en 1941-1942 et publié en 1943 par les éditions Delmas, ce plan ne fut jamais promulgué et son application se limita à certaines entreprises du secteur aéronautique. Le Plan de 1942 s’inspirait du Plan comptable allemand dit «Plan Goering» adopté en 1937 par le régime nazi, et intégrait des méthodes de calcul de prix de revient mises au point par la CEGOS.

À la Libération, les pouvoirs publics, notamment les planificateurs, reprendront l’idée d’un plan comptable national, notamment pour l’utiliser comme instrument de gestion macro économique. Une Commission de normalisation flit chargée d’élaborer un nouveau plan comptable. Le Plan comptable général adopté en 1947, sans renier sa parenté avec celui de 1942, marque cependant une évolution importante: il distingue de façon nette, au lieu de les intégrer, les comptes spécifiques à la comptabilité financière et ceux relevant de la comptabilité analytique. Dans le contexte de reconstruction de l’économie nationale et de la mise en place d’une planification indicative, le Plan comptable, tout en favorisant le contrôle externe de l’administration fiscale ou des banquiers, véhicule une vision macro économique de l’entreprise.

Le Plan comptable général fut ensuite révisé deux fois. La première révision date de 1957. Elle avait été préparée par le Conseil supérieur de la comptabilité institué en 1947 en remplacement de la Commission de normalisation des comptabilités et qui est devenu lui même en 1957 le Conseil national de la comptabilité (CNC). Chargé à l’origine d’assurer l’application et l’adaptation du PCG, le CNC entreprit la seconde révision à partir de 1971. Terminés en 1982, les travaux de révision modifièrent de façon sensible le PCG afin de tenir compte tout à la fois de l’évolution économique, sociale, technique du cadre de la vie des affaires et surtout des obligations découlant de l’harmonisation comptable européenne.

Instrument de normalisation, le PCG se présente à l’heure actuelle sous la forme d’un document de plus de 410 pages publié par l’Imprimerie nationale. Il comporte trois parties. Les dispositions générales, la terminologie et le plan de comptes forment le contenu du Titre I. Les règles relatives aux méthodes d’évaluation et à la détermination du résultat, le fonctionnement des comptes, les règles d’établissement et de présentation des états financiers ainsi que la méthodologie des comptes consolidés composent le Titre II. Enfin, le Titre III est consacré à la comptabilité analytique, cette dernière n’étant ni obligatoire ni normalisée.

Le PCG 1982 a conservé les principales caractéristiques des plans comptables précédents tout en apportant des améliorations sensibles, en particulier sur deux points: une présentation des principes généraux devant guider la recherche de l’image fidèle, qui apparaît cependant trop brève et insuffisante, et une meilleure prise en compte des besoins de l’analyse financière et de la gestion. Des plans précédents, le PCG a conservé notamment la définition d’une terminologie, un plan de comptes caractérisé par une codification décimale, une répartition des opérations dans des classes de comptes organisées en comptes de bilan et comptes de résultat, un classement par nature des éléments enregistrés en comptabilité financière, une description détaillée du fonctionnement des comptes, des formats normalisés de bilan et de compte de résultat. Conçu comme un système comptable complet et cohérent, le PCG permet à la normalisation de s’appliquer, de la saisie des transactions à la présentation des états financiers.

Depuis 1947, le champ d’application du Plan comptable s’est élargi. Il couvre aujourd’hui les entreprises industrielles et commerciales du secteur privé et public, les entreprises agricoles, les établissements publics administratif, les collectivités locales, les personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique, les banques et les compagnies d’assurances. Mais normalisation ne signifie pas standardisation. Le PCG peut faire l’objet d’adaptations sous forme de plans comptables professionnels ou de plans comptables particuliers si des spécificités sectorielles le justifient. Les adaptations professionnelles du PCG doivent faire l’objet d’un avis de conformité du CNC. À ce jour, le CNC a émis quarante six avis de conformité et adopté une vingtaine de plans comptables particuliers.

En résumé, le cadre légal regroupant l’ensemble des règles d’établissement et de présentation des comptes annuels individuels est constitué d’une part du Code de commerce (articles 8 à 17) résultant de la loi du 30 avril 1983 (modifiée et complétée pour les petites entreprises par la loi du 11 février 1994) et de son décret d’application du 29 novembre 1983 ainsi que, d’autre part, du Plan comptable général. En ce qui concerne les règles applicables pour les comptes consolidés, le cadre légal est composé, d’une part de la loi sur les sociétés commerciales du 24 juillet 1966 (articles L.357 1 à 11, résultant de la loi du 3 janvier 1985) et des décrets d’application du 17 février 1986 et du 17 janvier 1990 et, d’autre part, du Plan comptable général (chapitre W, arrêté du 9 décembre 1986).

L’influence de la fiscalité sur les règles comptables

La fiscalité exerce une influence essentiellement sur les comptes individuels. Les règles comptables applicables à ces derniers doivent être respectées, même si la législation fiscale ne les impose pas ou impose des règles différentes. Mais cette autonomie du droit comptable par rapport à la fiscalité est relative. D’une manière générale, la recherche d’économies d’impôts incite les entreprises à choisir la solution comptable la plus avantageuse sur le plan fiscal. Les exceptions au principe de déconnexion proviennent également de l’administration fiscale qui conditionne l’octroi d’avantages fiscaux en matière d’amortissements et de provisions à leur constatation en comptabilité. Les entreprises sont ainsi contraintes de comptabiliser tous leurs amortissements et provisions si elles souhaitent bénéficier de la réductibilité fiscale, même ceux qui ne correspondent pas à une dépréciation ou à un risque. Afin de permettre aux utilisateurs des comptes de repérer l’incidence des règles fiscales dérogatoires aux règles comptables, le normalisateur a prévu dans le PCG des comptes spéciaux au bilan et au compte de résultat (compte 14 « Provisions réglementées »).

Pour la détermination du résultat fiscal, qui forme l’assiette de l’impôt sur les sociétés, les entreprises sont tenues de respecter les définitions édictées par le PCG, sous réserve qu’elles ne soient pas incompatibles avec les règles fiscales figurant dans le Code général des impôts (CGI). La liasse fiscale de déclaration des résultats comprend pour l’essentiel les comptes individuels (bilan, compte de résultat, annexe) établis selon les normes comptables et un tableau spécifique de calcul du résultat fiscal déterminé selon les règles du CGI mais à partir du résultat comptable. En conséquence, lorsqu’il y a incompatibilité entre les règles fiscales et les règles comptables, les divergences se traduisent par des déductions ou des réintégrations dans le tableau de détermination du résultat fiscal.

Dans les comptes de groupe, la connexion fiscalité comptabilité est neutralisée. Les entreprises doivent éliminer l’incidence des écritures enregistrées pour la seule application de la législation fiscale (notamment les subventions d’investissement, les amortissements et les provisions). Par ailleurs, à la différence des comptes individuels qui constatent uniquement l’impôt exigible, les états financiers consolidés enregistrent les impositions différées.

Les comptes consolidés ne sont pas, en principe, contraints par la fiscalité. En outre, leur établissement n’entraîne de conséquence fiscale que pour un nombre limité de sociétés, celles qui ont choisi de déterminer l’impôt sur les bénéfices selon le régime de l’intégration fiscale des sociétés détenues à 95 % ou le régime du bénéfice mondial ou celui du bénéfice consolidé.

Le Conseil national de la comptabilité

le Conseil national de la comptabilité (CNC) a été créé par décret en 1957. Son Å“uvre essentielle a été l’élaboration et la mise à jour du Plan comptable. Il a également assumé d’autres missions définies par le décret fondateur et par ceux des 20 mars 1964 et 1er février 1993. Organisme consultatif rattaché au ministre des Finances, le CNC a pour mission d’émettre des avis, soit sur des projets de textes ayant une portée comptable, quelle que soit leur nature législative ou réglementaire et leur origine, nationale ou communautaire, soit sur des problèmes techniques ou des questions d’interprétation. Il se prononce également sur la compatibilité des normes de l’IASC avec le PCG. Ses avis constituent un élément central de la doctrine comptable et une source de droit tant qu’ils ne sont pas infirmés par une disposition réglementaire. Le CNC a, dans le passé, souvent été critiqué pour son manque d’efficacité, dû en partie à l’augmentation régulière du nombre de ses membres et au manque de moyens de son secrétariat général. Suite à ces critiques, ses missions, son fonctionnement ont été réorganisés par le décret du 26 août 1996.

Sa composition a été réduite, le nombre de ses membres étant ramené de 117 à 58. Le CNC comprend maintenant un président nommé pour six ans par le ministre de l’Économie, six vice présidents désignés (le directeur de la comptabilité publique, les présidents de l’Ordre des experts comptables et de la CNCC, deux représentants des entreprises et un des associations), quarante personnes censées représenter le monde économique et onze représentants des pouvoirs publics. La fonction de président est rémunérée et incompatible avec toute autre activité professionnelle. Le président et les vice présidents constituent le bureau du CNC.

Au sein du CNC, a été créé un comité d’urgence composé de onze membres (le président et les six vice présidents du CNC, un représentant de la COB ainsi que des représentants des ministres d la Justice, de l’Économie et du Budget). Ce comité a vocation à statuer sur toute question d’interprétation ou d’application d’une norme comptable nécessitant un traitement urgent. Convoqué par le président du Conseil ou le ministre de l’Économie, il doit statuer dans les trois mois et ses avis sont publiés dans le bulletin du CNC.

Le Conseil est divisé en cinq sections: entreprises, établissements de crédit, compagnies d’assurances, autres organisations, règles internationales. Les sections sont saisies par le président du Conseil. Leurs avis sont transmis au bureau du CNC qui décide de les soumettre à l’assemblée plénière ou de les renvoyer à la section pour réexamen. Les avis et recommandations du CNC sont adoptés soit en formation de comité d’urgence, soit en assemblée plénière.

Le Comité de la réglementation comptable

En août 1996, le gouvernement a publié un projet de loi visant à réformer la normalisation comptable. Ce projet prévoit la création d’un nouvel organe, le Comité de la réglementation comptable (CRC), qui disposera d’un pouvoir de réglementation. Le projet de loi étant actuellement (février 1997) en discussion au Parlement, la composition et l’étendue des pouvoirs du CRC ne sont pas encore connues avec certitude.

Selon le projet, le Comité, présidé par le ministre de l’Économie ou son représentant, devrait être constitué d’une douzaine de membres représentant le ministre de la justice, celui du Budget, la COB, l’OEC et la CNCC. Sa mission principale sera l’élaboration des prescriptions comptables applicables à toutes les entreprises, y compris celles du secteur bancaire et de l’assurance. Le CRC sera également consulté pour tout projet de loi relatif à la réglementation comptable.

Le Comité prendra ses décisions au vu des recommandations ou des avis du CNC. Une fois homologués par arrêtés conjoints des ministres de l’Économie, de la justice et du Budget, les règlements du CRC auront force obligatoire. Le Comité homologuera également les normes comptables internationales (c’est à dire vraisemblablement les TAS) susceptibles d’être utilisées par les entreprises autorisées à s’affranchir des règles françaises pour l’établissement de leurs comptes consolidés.

Le Comité de la réglementation bancaire

Le Comité de la réglementation bancaire (CRB) comprend le ministre de l’Économie, président, le gouverneur de la Banque de France, vice président, et quatre membres: un représentant de l’Association française des établissements de crédits (AFEC), un syndicaliste et deux personnalités membres du Conseil national du crédit. En vertu de la loi du 24 janvier 1984, dite «loi bancaire », il dispose d’un pouvoir théoriquement élevé. Il fixe notamment les conditions d’agrément des établissements de crédit, détermine les ratios de gestion et a le pouvoir d’édicter des règlements comptables publiés sous forme d’arrêtés par le ministère de l’Économie et applicables aux établissements de crédit. Ces règlements tiennent compte des dispositions de la 4 directive bis adoptée en 1986, qui constitue l’adaptation au secteur bancaire des 4e et 7e directives européennes.

La Commission des opérations de Bourse (COB)

Créée par ordonnance en 1967, la COB est une institution publique autonome dont les pouvoirs ont été renforcés par de nombreuses lois. Elle a pour mission de veiller à la protection de l’épargne, à l’information des investisseurs, au bon fonctionnement des marchés financiers. Dans le cadre de ses attributions, la COB dispose d’un pouvoir réglementaire, d’un pouvoir de saisine des autorités judiciaires et d’un pouvoir d’enquête. Ses décisions de caractère général prennent la forme de règlements, d’instructions, de recommandations, d’avis, de propositions de modifications de lois ou de textes réglementaires. Les règlements de la COB peuvent être pris dans le domaine du fonctionnement des marchés financiers ou prescrire des règles de pratique professionnelle, notamment en matière de publication d’informations financières, qui s’imposent aux personnes faisant publiquement appel à l’épargne. Ces règlements sont soumis à l’homologation du ministre de l’Économie avant leur publication au Journal officiel. À travers son rapport annuel destiné au président de la République et les instructions ou recommandations publiées dans son bulletin mensuel, la COB contribue à la doctrine comptable. Mais ses avis n’ont qu’un caractère interprétatif.