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Réglementation comptable des Pays Scandinaves

Dans les pays scandinaves, la réglementation comptable a plusieurs sources. La première est constituée par des lois comptables spécifiques et par certaines dispositions du droit des sociétés. Au milieu des années 1950, des organismes privés, d’auditeurs notamment, ont commencé à élaborer des nonnes qui furent d’abord de simples interprétations de la loi, mais qui sont devenues, par la suite, de véritables directives pour le développement de la comptabilité. Au milieu des années 1970, on a également assisté à l’apparition d’organes de normalisation composés de fonctionnaires et de représentants du secteur privé. Une caractéristique de la réglementation comptable scandinave est la référence à la notion de « bonne pratique comptable » qui donne aux entreprises un rôle essentiel dans le développement de la comptabilité.

Le droit des sociétés

Le processus législatif

Le processus de création et de modification des lois commence par la nomination par le gouvernement d’une commission gouvernementale réunissant des représentants de groupes d’intérêts, des fonctionnaires, des hommes politiques ainsi que des experts pour discuter du sujet de la future loi. Ils sont guidés en cela par les instructions du gouvernement (plus spécialement du ministère concerné). Le rapport de la commission qui fit le point sur les avantages et les inconvénients d’une future réglementation est diffluasse auprès des organismes importants concernés par le projet. Ce rapport, ainsi que les commentaires recueillis, est étudié par le ministère avant l’élaboration du projet de loi qui sera soumis au Parlement. La possibilité de s’exprimer dès les premières étapes du processus fait que le lobbying parlementaire est assez peu fréquent. Comme il a été dit précédemment, la recherche d’un consensus est une préoccupation permanente, de sorte que les organisations importantes sont toujours entendues. La législation comptable intéresse beaucoup de groupes d’intérêts: l’administration fiscale, les services statistiques nationaux, les salariés, les banques et autres créanciers, les relations d’affaires et le public en général. Tous ces groupes ou presque sont invités à donner leur avis. C’est le ministère concerné qui nomme les membres de la commission d’étude et qui définit sa mission. Le ministère peut aussi compléter la loi par décret. Dans certains domaines, le Parlement peut déléguer son pouvoir législatif au gouvernement.

On dit souvent que la législation comptable scandinave ne constitue qu’un cadre général. S’il est vrai qu’elle contient essentiellement des règles générales d’évaluation des actif et des dettes, elle comporte également des dispositions pour certains éléments spécifiques, comme le goodwill. Les lois sont moins détaillées qu’en Allemagne, mais plus qu’en Grande Bretagne. Il est plus juste de comparer la législation comptable actuelle à la 4 directive de l’Union européenne que les Scandinaves ont adoptée avec d’autant moins de difficultés que les législations précédentes n’en étaient pas trop éloignées. Les lois ne comportent pas autant d’options que les directives car le législateur a la plupart du temps effectué un choix entre celles ci. Dans les cas non couverts par la législation, il convient en premier lieu d’appliquer les principes généraux d’évaluation. Pour le reste, la loi first référence à la notion de « bonne pratique comptable ». L’interprétation de ce concept et de ses rapports avec la loi est difficile. Cette question sera traitée ultérieurement.

Dans la plupart des pays, il existe une loi comptable qui s’applique à toutes les formes d’entreprises. Cette situation trouve son fondement dans le principe français selon lequel tout commerçant doit tenir une comptabilité. Les sociétés sont soumises à des dispositions juridiques particulières, de même que les entreprises de certaines branches d’activités (banques, compagnies d’assurance, coopératives agricoles), n existe également parfois des règles spécifiques à un secteur industriel. Elles émanent généralement d’un ministère ou de l’administration fiscale.

Bref historique de la législation comptable

Bien qu’il existe de très vieux documents réclamant la tenue de comptes, la législation comptable, telle que nous l’entendons maintenant, ne date que de la fin du xir siècle. L’obligation de tenir des comptes devint un sujet d’ordre public lorsque les sociétés de capitaux se multiplièrent. La préoccupation majeure du législateur de l’époque n’était pas la satisfaction des besoins d’information des investisseurs, mais la protection des créanciers. C’est en Suède et en Norvège qu’apparurent les premières dispositions juridiques de nature comptable. En Suède, les sociétés furent, dès 1848, soumises à un décret ministériel fortement inspiré de la législation française. La première loi sur les sociétés, fortement influencée par l’Allemagne, date de 1895. La Norvège connut ses premières dispositions légales en 1874, lorsque, selon Johnsen (1993), certaines catégories d’entreprises furent contraintes de tenir une comptabilité dans le but de protéger
les intérêts des créanciers. La Suède et la Norvège choisirent toutes deux de compléter les dispositions du droit des sociétés par des lois comptables particulières.

En 1901, le Danemark créa une commission qui établit un projet de loi sur les sociétés. Mais en raison du scandale Alberti (ministre de la Justice), il fallut six tentatives avant que la première législation de ce type soit adoptée par le Parlement en 1917. Cette loi comportait deux chapitres sur la comptabilité. En Finlande, la législation comptable date de 1925. Ces lois étaient très générales et assez courtes. Leur but essentiel était de faire en sorte que les sociétés tiennent des comptes et qu’elles les rendent publics. Les modalités n’étaient pas spécifiées, si ce n’est par des expressions comme « montrer une situation vraie selon la meilleure estimation de la direction ».

Les pays scandinaves ont été influencés par la France, le Royaume Uni et surtout l’Allemagne; mais ils se sont aussi fortement inspirés les uns des autres. Une harmonisation des législations nationales sur les sociétés fut entreprise en 1934 en vue de la création d’un marché commun scandinave. Elle aboutit en 1942 à un texte qui ne fut jamais appliqué à cause de la Seconde Guerre mondiale. La Suède, qui avait le moins souffert de la guerre, modifia sa législation en 1944, à la suite du scandale Krueger. L’effort d’harmonisation reprit en 1962 et aboutit en 1969 à l’adoption d’une directive qui fut appliquée partout. Le Danemark fut le premier pays à la mettre en oeuvre avec la promulgation de deux lois, une pour les sociétés ouvertes, l’autre pour les sociétés fermées. La Suède suivit en 1975 et la Norvège en 1976. En 1978, l’Islande adopta une loi entièrement copiée sur celle du Danemark. En Finlande, il fallut attendre 1981 pour qu’une loi fondée sur la directive scandinave voie le jour. Il est paradoxal de constater que cette année qui marque l’aboutissement de l’effort d’harmonisation est également celle au cours de laquelle le Danemark s’est tourné vers l’Europe et a de nouveau modifié sa législation pour la mettre en conformité avec la 4 directive. Ce pays était à l’époque le seul membre scandinave de la Communauté européenne, qu’il avait rejointe en 1973. Si l’on excepte l’adoption de la 7 directive par le Danemark en 1990, il fallut attendre une quinzaine d’années pour voir une modification des lois comptables dans les pays scandinaves. En tout cas, celles ci se ressemblent de plus en plus compte tenu que la Finlande, la Norvège, la Suède (et peut être l’Islande) sont en train d’harmoniser leur législation avec les directives européennes.

La législation comptable actuelle

Dans tous les pays scandinaves, la législation comptable est alignée ou en voie d’alignement, avec les directives européennes. Au Danemark, l’adoption de la 4e directive s’est traduite par un changement dans l’organisation de la législation. Les règles comptables, qui étaient auparavant incluses dans la loi sur les sociétés, firent l’objet d’une loi spéciale sur les états financiers qui félit amendée lors de l’adoption de la 7 directive. Cette loi ne s’appliquant qu’aux sociétés de capitaux, la comptabilité reste soumise à la loi de 1959 dont les dispositions concernent toutes les entreprises.

La Finlande est restée fidèle à la tradition qui veut qu’une partie de la réglementation comptable soit inscrite dans la loi sur les sociétés. Celle ci a donc été modifiée en 1992, lors de l’adoption des 4e et 7e directives européennes. La Suède, en revanche, a suivi le modèle danois en promulguant une loi spéciale sur les états financiers en 1995. Le Danemark, la Finlande et la Suède ont scrupuleusement respecté les directives européennes. Le Danemark a eu la chance de participer à leur élaboration et a donc pu faire admettre sa méthode d’évaluation au coût marginal, alors que la Suède et la Finlande se demandent si certaines de leurs spécificités comptables d’origine fiscale sont compatibles avec la réglementation européenne.

La Norvège et l’Islande sont sur le point d’adopter les directives européennes, mais avec une plus grande indépendance d’esprit car ces pays ne sont pas membres de l’Union européenne. L’Islande, qui connaît une inflation élevée, a utilisé à une époque un système de comptabilité d’inflation qu’elle entend conserver. Mais l’Union européenne a déradé que les sociétés islandaises devraient abandonner ce système dès que la hausse des prix serait revenue à un niveau normal. La publication en 1995 d’un projet de loi a montré qu’en Norvège l’influence de l’IASC est plus forte que celle de l’Union européenne. La commission gouvernementale norvégienne a notamment envisagé diverses modalités de comptabilité en valeur de marché. Ce rapport ne fait toutefois pas l’unanimité, certains lui reprochant de ne pas être fidèle aux directives européennes. Il n’a pas encore été suivi d’effet.