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Les autres sources de normalisation des Pays Scandinaves

March 11, 2008 – 10:27 am

La loi ne fournissant pas une réponse détaillée à chaque problème comptable, les praticiens ont toujours ressenti le besoin de directives complémentaires. L’administration fiscale mise à part, ce sont les associations d’auditeurs qui ont eu le plus d’influence, mais elles ne sont pas les seules. Une particularité du système scandinave de normalisation comptable est l’existence d’organismes corporatif comprenant des représentants du gouvernement.

Vu de l’extérieur, ce système peut paraître très compliqué, compte tenu de l’existence de plusieurs organisations travaillant en parallèle. Bien que nous utilisions couramment le terme de « norme », il convient de signaler que ces organismes n’ont pas, en principe, le pouvoir d’émettre des «normes » au sens américain du terme, c’est à dire des textes d’application obligatoire. Il serait préférable de parler à leur sujet de « directives» ou de « recommandations » car ces textes n’ont pas force de loi ; ils tirent leur autorité de leur pouvoir de persuasion.

Les marchés boursiers et les investisseurs

Copenhague, Helsinki, Oslo et Stockholm possèdent chacune une Bourse de valeurs. En Islande, en revanche, il n’existe pas de marché boursier; c’est la banque centrale elle même qui assure les transactions d’actions. Dans tous les pays scandinaves, le secteur bancaire est prépondérant mais les marchés boursiers se sont fortement développés depuis le début des années 1980. Globalement, il existe environ un millier de sociétés cotées en Scandinavie. Les marchés boursiers constituent une référence de plus en plus fréquente pour les comptables, en particulier pour les auditeurs.

Toutes les places financières à l’exception d’Oslo n’ont qu’un rôle passif en matière comptable. Elles ne produisent pas de règles comptables et ne sont même pas impliquées dans l’élaboration des normes. Les analystes financiers et autres groupes d’investisseurs n’ont pas non plus de rôle actif. Au Danemark et en Suède, les marchés boursiers ont été invités à participer au processus de normalisation mais ils ont refusé. Les entreprises danoises cotées doivent cependant, depuis 1986, se conformer aux directives de l’organisme national de normalisation. En Suède, la Bourse recommande l’application des normes du conseil de la comptabilité et toute société cotée qui s’en écarte doit l’indiquer dans l’annexe avec les raisons qui motivent ce comportement.

Il n’y a qu’en Norvège que les autorités boursières sont impliquées dans la normalisation comptable. Le comité comptable de la Bourse d’Oslo émet en effet des recommandations depuis 1977. En 1989, la Bourse a même créé avec cinq autres organismes norvégiens le NRS (Norsk Regnskapssqftelse Comité norvégien de normalisation comptable) qui, à ce jour, a publié trois normes qui n’ont pas d’autorité légale mais que les autorités boursières souhaitent voir respecter. Ces normes sont les suivantes:

• N° 1 Stocks
• N°2 Contrats à long terme
• N° 3 Pertes, éventualités et événements post clôture

Au cours de ces dernières années, les marchés boursiers ont été le théâtre de plusieurs scandales ayant pour origine une manipulation de données comptables. Les autorités de contrôle ont engagé des actions judiciaires contre les entreprises concernées et leurs auditeurs mais cela ne les a pas convaincues de participer plus activement au processus de normalisation.

Les organismes mixtes

Depuis plusieurs années, les États Unis se demandent si la normalisation comptable est du ressort de l’État ou des organismes privés. Dans les pays scandinaves, elle n’est du ressort d’aucun des deux. Depuis le milieu des années 1970, la Finlande et la Suède ont choisi de créer des organismes mixtes regroupant des fonctionnaires et des représentants du secteur privé (le KILA en Finlande ; le BFN et le RR en Suède).

Le KILA finlandais, qui existe depuis 1974, est un organisme d’État constitué de représentants d’intérêts divers sélectionnés à l’issue d’une procédure dans laquelle le secrétaire général du ministère a un rôle décisif.

Le BFN (Bokforingsnamnden Comité de normalisation comptable) a été créé par le gouvernement suédois en 1976. Ses membres proviennent d’un large éventail d’organisations, dont notamment les syndicats. Malgré un faible nombre de collaborateurs à plein temps, le BFN a publié de nombreuses recommandations ou interprétations juridiques et a répondu à de multiples questions techniques posées par les tribunaux. Parce qu’il s’est relativement peu occupé des problèmes d’évaluation, le BFN est apparu comme un complément des organismes de normalisation suédois (comité comptable du FAR puis RR depuis 1989). Au milieu des années 1980, certaines entreprises suédoises commencèrent à s’écarter des recommandations du comité comptable du FAR. Ce dernier réagit en créant le BR (Redovisningsradet Conseil de la comptabilité) comprenant des représentants du FAR, des entreprises et du BFN. Les entreprises commencèrent par refuser l’invitation puis finalement acceptèrent. Le comité de normalisation du RR est formé de neuf membres, trois de chaque organisme fondateur. Le BR a remplacé le FAR mais le BFN continue à travailler parallèlement.

L’Islande possède également un organisme de normalisation, le Reikningsskilarad, dont les membres, proviennent de plusieurs institutions islandaises.

L’autorité juridique de ces organismes gouvernementaux (KILA, BFN, It elkningsskilarad) est un peu compliquée. Elle n’est pas aussi forte que celle de la loi puisque leurs prises de position n’émanent pas du Parlement. Mais d’un autre côté, ces organismes tirent leur légitimité des gouvernements qui les ont créés. Les tribunaux (civils ou fiscaux) font en outre largement appel à eux; de sorte que leurs prises de position font jurisprudence. Ces organismes répondent également aux questions posées par le public et ils ont le mandat d’interpréter la loi.

Au Danemark et en Norvège, l’État ne s’est pas autant impliqué dans la normalisation comptable qu’en Finlande, en Islande ou en Suède. Mais son influence s’accroît quand même. Après le scandale Nordic Feather en 1991, le processus danois de normalisation a été réformé. Il existe maintenant dans ce pays une agence gouvernementale compétente qui s’intéresse de très près au processus et qui serait prête à intervenir en cas de problème. En Norvège, le ministère des Finances s’est doté d’une structure de conseil, le Regnskapsradet (Conseil de la comptabilité) qui a émis quelques avis. Bien que le NRS soit de création récente (1989), un rapport de la commission chargée de préparer une réforme de la législation norvégienne a proposé en 1992 la création d’un nouvel organe de normalisation dont les membres seraient nommés par le gouvernement.

Les entreprises

Les entreprises scandinaves ont été réticentes à participer de façon formelle à l’élaboration de normes comptables. C’est vraisemblablement dû au fait qu’elles jouissent d’une position de force dans l’élaboration des états financiers dans la mesure où la loi fait référence à la notion de « bonne pratique comptable » et que les grandes entreprises disposent d’un pouvoir économique considérable dans des pays aussi petits.

Le concept de « bonne pratique comptable »

Dans tous les pays scandinaves, la loi fait référence à la notion de « bonne pratique comptable ». Selon l’exposé des motifs de la loi comptable suédoise de 1976, il s’agit « des méthodes utilisées par une fraction représentative d’entreprises ». Il reste à déterminer quelles méthodes peuvent être qualifiées de « bonnes », compte tenu de la variété des pratiques. Cette tâche est du ressort des organismes de normalisation.

La référence au concept de « bonne pratique comptable » provient du fait que la loi ne peut pas tout réglementer dans le détail ni prévoir l’évolution future. On a donc besoin d’un concept dynamique permettant d’apporter une solution aux nouveaux problèmes comptables. Il est cependant généralement admis que la pratique ne saurait changer pour des opérations semblables ; un changement dans les principes ne pouvant résulter que d’une modification de la législation.

Bien que les pays scandinaves soient des pays de droit écrit, le législateur a laissé une place importante à la pratique dans le domaine comptable, même si les domaines de compétence respectifs de la loi et de la pratique ne sont pas clairement définis. Cette exception s’explique en partie par la technicité du domaine. C’est aussi une manifestation du caractère consensuel et coopératif de la culture scandinave. Tant qu’il fonctionne, ce modèle apparaît préférable aux yeux du législateur qui s’efforce de faire en sorte que la pratique s’améliore. En cas d’échec, il reste toujours la possibilité de légiférer; ce qui constitue une menace pour la plupart des parties intéressées.

Les influences sur la pratique comptable

Lorsqu’on parle de la comptabilité, on pense souvent aux grandes sociétés. Mais les influences qui s’exercent sur les petites et les grandes entreprises ne sont pas les mêmes. Les grandes sociétés sont soumises essentiellement à une influence internationale. Comme on l’a dit au début de ce chapitre, l’influence allemande a été prépondérante jusqu’aux années 1960. Elle a ensuite été relayée par celle des États Unis. À l’heure actuelle, il est difficile de savoir quelle direction prendra la comptabilité car il existe plusieurs forces concurrentes. Les États Unis ne sont plus la seule référence; il y a aussi l’IASC et l’Union européenne. L’influence internationale a plusieurs origines: l’éducation, les auditeurs, leurs organisations professionnelles et les marchés boursiers. La diffusion des nouvelles techniques s’opère aussi par imitation des autres entreprises et les auditeurs favorisent cette évolution. Malgré le poids de plus en plus considérable de l’influence internationale, les États ont encore la possibilité de conserver certaines traditions nationales, comme l’a fait en particulier la Finlande. L’existence de compétitions nationales du type « meilleur rapport annuel » a également favorisé un accroissement du volume de publication. Quelques grandes entreprises multinationales ont montré l’exemple et ont été rapidement suivies par d’autres. Les normalisateurs ont entériné cette évolution de sorte que les autres entreprises ont, à leur tour, changé leurs méthodes.

Néanmoins, pour les petites et moyennes entreprises qui ne dépendent pas des marchés internationaux de capitaux, l’influence fiscale est toujours prépondérante, en particulier en Suède et en Finlande, où le lien comptabilité fiscalité est toujours solide. En principe, l’impôt est calculé sur la base du résultat comptable, mais l’administration fiscale applique parfois ses propres règles. Dans ce cas, les considérations fiscales l’emportent généralement car si l’entreprise utilise en comptabilité des méthodes non admises par le fisc, sa déclaration de résultat sera rejetée. Par ailleurs, les entreprises refuseront d’effectuer des changements de méthodes si ceux ci aboutissent à augmenter le bénéfice imposable. En Suède et en Finlande, où le lien entre comptabilité et fiscalité est explicitement établi, ce problème est évident. Dans les autres pays, l’influence fiscale demeure car accepter une nouvelle méthode comporte toujours le risque de voir l’administration fiscale retenir cette solution pour le calcul de l’impôt. Les considérations fiscales sont donc peut être tout aussi importantes dans ces pays que dans les autres. Les grandes entreprises n’échappent pas à ces préoccupations, malgré l’influence internationale à laquelle elles sont soumises. Elles résolvent généralement ce problème en utilisant en consolidation d’autres méthodes que celles employées pour l’établissement de leurs comptes individuels. Les états financiers consolidés n’ayant pas d’incidence fiscale, elles peuvent choisir des méthodes qui augmentent les résultats sans alourdir la charge d’impôts.

Les relations entre la loi, les directives et la pratique

Les normes n’acquièrent le statut de « bonne pratique comptable » qu’à partir du moment où elles sont effectivement utilisées par les entreprises. Auparavant, ce ne sont que des directives sans portée juridique.

On prétend parfois que les différents organismes qui publient des recommandations ont eu un impact considérable sur la comptabilité scandinave. Cette thèse est contestable car une étude sur la normalisation comptable suédoise entre 1957 (date de la première directive du FAR) et 1988 (dernière directive du FAR) a montré que ce sont les entreprises qui conduisent le processus et non les auditeurs (Artsberg, 1993). Le FAR a toujours été considéré comme un organisme très intelligent jouissant d’une grande autorité et d’un grand pouvoir. L’enquête montre qu’il n’a jamais eu la possibilité de provoquer ou d’imposer des changements mais qu’il a effectivement agi avec beaucoup d’intelligence, suffisamment en tout cas pour ne pas s’opposer aux initiatives de quelques grandes sociétés internationales. Ce sont ces dernières qui ont conduit le changement en faisant évoluer leur rapport annuel. Dans certains cas, le FAR a même essayé de s’opposer à l’emploi de nouvelles techniques qui, parfois, violaient la loi. Malgré la validité de ses arguments, le FAR a dû s’incliner pour rester en phase avec la pratique. Finalement, il a été remplacé par le RR lorsque les entreprises acceptèrent de participer au processus de normalisation. Même la loi comptable est modifiée périodiquement pour rester compatible avec l’évolution des pratiques.

Même si le FAR et les autres organismes de normalisation n’ont pas joué un rôle moteur dans l’évolution de la comptabilité, leur apport ne peut être nié, ils ont permis la diffusion des nouveautés introduites par les grandes sociétés, accélérant ainsi la normalisation comptable.