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Réglementation comptable des Pays-Bas

March 10, 2008 – 10:56 am

Ce n’est qu’en 1970 que des exigences d’une certaine importance ont été introduites dans la législation. Avant cette date, la loi se contentait de fixer quelques règles générales comme l’obligation d’établir des comptes et d’imposer le respect de quelques principes comptables fondamentaux. Le développement de la comptabilité aux Pays Bas est décrite en détail par Zeif, Van der Wel et Camiferman (1992). En 1837, fut introduite dans le Code de commerce l’obligation d’établir un bilan et un inventaire (staat) des actifs et des dettes. Ces documents n’avaient pas à être audités ni publiés et ce n’est qu’en 1928 qu’on imposa leur publication.

À la différence de beaucoup de pays d’Europe continentale, les Pays Bas ne possédaient qu’une sorte de société à responsabilité limitée (naamloze vennootschap NV). Or, les 1′ et 2′ directives européennes distinguent les sociétés ouvertes et les sociétés fermées, et dans le projet de 4′ directive, les exigences comptables sont beaucoup plus contraignantes pour les premières que pour les autres. C’est une des raisons pour lesquelles une forme de société fermée du type SARL (besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid BV) flit introduite en 1971. La loi sur les comptes de 1970 (Wet op deJaarekening van Ondernemingen WJO) stipula pour la première fois des règles détaillées pour la préparation et l’établissement des comptes annuels des sociétés de capitaux. L’obligation de publier les comptes fut étendue aux grandes sociétés fermées, et un audit fut exigé pour toutes les sociétés de grande taille, ouvertes ou non. La WJO fut la réaction néerlandaise aux discussions suscitées par le projet de 4e directive. Son contenu a été fortement influencé par ce projet.

La WJO marqua la première reconnaissance d’une séparation entre la comptabilité et la fiscalité. Avant 1970, les règles comptables et fiscales exigeaient que les comptes soient établis suivant les usages habituels du commerce (goed koopmansgebruik). Cette loi, qui ne concernait que l’aspect comptable des états financiers, instituait un nouveau principe: dorénavant, les comptes devaient permettre de se faire une opinion convenable (verantwoord oordeel) des actifs, des dettes et du résultat de l’entreprise. Le bilan et l’annexe devaient en outre présenter de manière « fidèle et cohérente » (getrouw et stelselmatig) le montant et la composition de l’actif net à la clôture. De même, le compte dé résultat devait refléter de manière « fidèle et cohérente » (getrouw et stelselmatig) le montant et l’origine du résultat de la période. Ces principes généraux furent légèrement modifiés par la suite (art. 362 (1 3) livre 2 du Code civil). L’image donnée devait être conforme aux normes considérées comme acceptables par l’environnement social et économique (maatschappelijk verkeer). Le bilan, le compte de résultat, et l’annexe ne doivent pas seulement donner une image fidèle et cohérente, mais aussi une vision claire de la situation comptable et financière de l’entreprise. C’est en quelque sorte l’équivalent néerlandais du « true and fair view » britannique. Quant aux principes généraux régissant la réglementation fiscale, ils ne furent pas modifiés. Bos et al. (commentaire sur l’article 362 du livre 2 du Code civil) ainsi que Hoogendoorn (1996) fournissent une analyse détaillée de l’évolution de la relation entre la comptabilité et la fiscalité aux Pays Bas.

Les exigences de la loi de 1970 (WJO) ont été transférées dans le Code civil sans changement important. Le Code civil a par la suite été modifié plusieurs fois pour qu’il soit compatible avec les directives européennes:

• Quatrième directive sur les comptes annuels: loi du 7 décembre 1983, applicable à partir du 1 janvier 1984. La loi de 1970 ayant été fortement inspirée par le projet de 4e directive, on pouvait s’attendre à ce que l’introduction de cette dernière ait peu d’incidence. En fait, étant donné que le texte final s’écartait sensiblement de son projet, l’application de la 4e directive eut un impact non négligeable sur la réglementation comptable.
• Septième directive sur les comptes consolidés: loi du 10 novembre 1988, applicable à partir du 1 janvier 1990. Cette directive ne provoqua pas de grand bouleversement dans la mesure où la loi obligeait déjà toutes les entreprises mères à établir des comptes de groupe.
• Onzième directive : loi du 19 décembre 1991.
• Directive sur les exceptions concernant les PME ainsi que la publication des comptes en ECUs : décret du 6 septembre 1991.
• Directive sur l’extension du domaine d’application des 4 et 7 directives: Loi du 17 mars 1993.
• Directive sur les états financiers des banques : loi du 17 mars 1993.
• Directive sur les états financiers des compagnies d’assurance: loi du 16 septembre 1993.

La Chambre commerciale

Une des particularités néerlandaises est l’existence d’une institution judiciaire, la Chambre commerciale (Ondernemingskamer), qui se préoccupe de réglementation comptable. Cette institution a été créée en 1970 lors de la promulgation de la WJO. Elle fait partie des différentes chambres de la cour de justice d’Amsterdam et est l’unique juridiction en matière de comptabilité financière.

Tous les tiers pouvant démontrer qu’ils y ont un intérêt certain peuvent soumettre à cette Chambre toute information financière émise par une société. Le procureur général peut également contester certaines informations et faire comparaître l’entreprise concernée devant la Chambre, lorsqu’il y va de l’intérêt général.

Jusqu’à présent, la Chambre a toujours eu une conception étroite des notions de « tiers intéressé » et d’« intérêt général », de sorte que sa jurisprudence est peu abondante. À ce jour, on ne recense en effet que cinquante quatre affaires traitées. Dans la majorité des cas, le plaignant a été débouté. Les sanctions de la Chambre sont doubles: elle peut soit demander à l’entreprise de modifier son rapport financier, soit exiger d’elle que ses futurs rapports soient préparés selon ses instructions.

Le comité des rapports annuels

Lors de l’introduction de la loi de 1970 sur les comptes annuels, le gouvernement demanda aux parties concernées (salariés, patronat et profession comptable) de former un comité tripartite (Tripartiete Overleg) chargé d’élaborer des règles plus détaillées et de donner une interprétation des principes généraux contenus dans la loi. Le patronat était représenté par les fédérations patronales Verenging van Nederlandse Ondernemingen (VNO) et Nederlands Christelijk Wekgeversverbond (NCW) qui ont récemment fusionné; les salariés par les syndicats Federatie Nederlandse Vakverengingen (FNV) et Christelijke Nederlands Vakvernigingen (CNV) ; et la profession comptable par le Nederlands Instituut van Registeraccountants (NIVRA).

Le comité commença par rédiger des documents d’étude « Beschouwingen » sans valeur contraignante. En 1981, il fut remplacé par le comité des rapports annuels (Raad poor deJaarverslaggeving RJ). Ce comité est, comme son prédécesseur, constitué de trois délégations, mais celles ci représentent maintenant les entreprises, les utilisateurs des états financiers et les auditeurs. Les délégations sont formées des mêmes organisations que l’ex comité tripartite, à ceci près que la délégation des utilisateurs s’est enrichie d’un représentant des analystes financiers. Le RI publie des directives (qui ont été traduites en anglais en 1995). Il a également élaboré un cadre conceptuel (comparable à celui de l’IASC) ainsi qu’un document d’étude sur les actifs incorporels. Le statut de ses recommandations a été débattu à plusieurs reprises. Elles n’ont pas force de loi mais peuvent être principes comptables généralement admis aux Pays Bas et la plupart des grandes sociétés cotées s’efforcent de les respecter.

Dans la préface aux directives du RJ, il est précisé que « … les normes internationales de l’International Accounting Standards Committee sont incluses dans chaque rubrique, sauf lorsqu’elles ne sont pas appropriées à la situation néerlandaise ». L’influence de I’IASC sur le RJ est donc évidente.

La profession comptable

Bien qu’elle soit beaucoup plus ancienne, la profession comptable ne s’est organisée qu’à la fin du XIXe siècle. C’est en 1895 que fut fondé l’Institut néerlandais des comptables (Nederlands Institut van Accountants, NIVA). Par la suite, d’autres organisations se créèrent avant de fusionner. La première loi sur la profession d’auditeur date de 1962. Quelques années plus tard, en 1967, fut mis en place le NIVRA (Nederlands Instituut van Registeraccountants).

Actuellement, il existe deux organisations de comptables, le Royal N1VRA et le Nederlandse Organisatie van Accountants Administratieconsulenten (NOVAA). Les membres de ce dernier (accountant administratieconsulenten, AA) étaient au départ des comptables spécialisés dans la tenue de comptes, le conseil fiscal et autres services liés aux PME. Lorsque, en 1983, la 4e directive entra en vigueur en exigeant que les comptes de toutes les sociétés soient soumis à un audit, le NOVAA réclama le droit pour ses membres d’effectuer ce travail pour éviter que ceux ci ne perdent leur clientèle. À la même période, s’engagea un débat sur l’application de la 8e directive consacrée à la profession d’auditeur. Il fallut dix années pour que les différentes organisations, le gouvernement et le Parlement aboutissent à un compromis. Il fut décidé que les AA existants continueraient à exercer mais que seuls ceux ayant réussi un test d’aptitude seraient autorisés à effectuer l’audit légal. Quant aux nouveaux, ils devraient passer l’examen d’AA et avoir trois années d’expérience. Le NOVAA devint alors une institution publique, au même titre que le Royal NWRA. Ce sont ces deux instituts qui publient actuellement les normes professionnelles.

À la fin de l’année 1995, le Royal NIVRA comptait 9 600 membres dont 7 693 étaient actifs. Il n’est pas nécessaire de continuer à exercer la profession d’auditeur externe pour rester membre et, dans le passé, il n’était même pas nécessaire d’avoir une expérience de réviseur pour devenir expert comptable. Un nombre non négligeable de membres ne pratiquent donc pas la profession d’auditeur.

Le NOVAA compte environ 4 300 membres qui, selon une enquête de 1992, sont pour la plupart des professionnels de la comptabilité (tenue des comptes, conseil fiscal et autres services). À cette époque les AA n’étaient pas autorisés à effectuer la révision légale.

La fiscalité

Comme indiqué précédemment, il n’y a pas de lien direct entre les états financiers et les documents fiscaux. Chacun doit respecter des règles différentes. Le résultat fiscal doit être calculé « selon les usages des affaires », alors que les états financiers doivent aboutir à une « image fidèle » de la situation de l’entreprise. Il peut y avoir des différences entre les méthodes d’évaluation utilisées en comptabilité et celles employées pour le calcul du résultat fiscal. En pratique cependant, les états financiers et fiscaux sont partiellement liés. Les PME essaient de n’établir qu’un seul ensemble de comptes satisfaisant les deux objectifs. De plus, les évaluations fiscales (durées d’amortissement, provisions pour créances douteuses, etc.) ne sont que très rarement autorisées à diverger des évaluations comptables. Les états financiers doivent en outre être joints aux documents fiscaux.

Beaucoup de sociétés internationales ont établi leur société holding ou une filiale financière aux Pays Bas, même si elles ne sont pas actives sur ce marché. Les raisons en sont doubles. Premièrement, les Pays Bas ont négocié des conventions avec de nombreux pays pour éviter une double imposition des bénéfices. Le fisc admet en outre d’importantes exonérations, comme celle des dividendes distribués par les sociétés dans lesquelles l’entreprise détient une participation d’au moins 5 %. Le Parlement discute actuellement un projet de loi, qui pourrait intéresser les sociétés étrangères. Cette loi, qui devait entrer en vigueur le Jcr janvier 1997, exonérera d’impôt (ou imposera à un taux réduit) les revenus financiers des sociétés holdings néerlandaises.

L’imposition des bénéfices est fondée sur le principe des coûts historiques. Il n’existe pas de règles précises sur la manière dont le bénéfice doit être calculé ni, par exemple, sur la façon de déterminer les durées d’amortissement ou les provisions pour créances douteuses. Ces décisions sont, sous certaines limites, laissées à la discrétion des dirigeants.