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Les règles de comptabilisation et d’évaluation en Belgique

March 10, 2008 – 10:40 am

Les règles d’évaluation sont généralement les mêmes pour les comptes individuels et les comptes consolidés. La plupart des règles sont très prudentes et le plus souvent, la forme juridique l’emporte sur la réalité économique. Les paragraphes qui suivent décrivent les règles d’évaluation des principaux éléments du bilan, en mentionnant les éventuelles différences entre comptes individuels et comptes consolidés. Nous procéderons ensuite à une analyse des éléments spécifiques aux comptes de groupe.

Le bilan

L’actif du bilan commence par les frais d’établissement. Sous cette rubrique, peuvent être capitalisées les dépenses de constitution, de réorganisation et d’émission d’emprunts. Comme il ne s’agit pas à proprement parler d’actifs, ces frais doivent être amortis sur cinq ans (sauf les frais d’émission d’emprunts).

Les actifs incorporels constituent le poste suivant. Ils sont évalués au maximum au coût d’acquisition. L’évaluation doit également tenir compte de la capacité de ces actifs à dégager des bénéfices, le montant comptabilisé ne devant jamais excéder le montant des revenus futurs susceptibles d’être générés par l’actif. Aucune réévaluation n’est permise.

Le bilan individuel ne peut comporter un goodwill que dans deux cas.

Un goodwill peut en premier lieu apparaître lorsqu’une entreprise acquiert tout ou partie d’une autre. Il représente alors la différence entre le prix de la participation et la fraction correspondante de l’entreprise acquise.

Un goodwill peut également apparaître lors d’une fusion ou d’une acquisition avec échange d’actions lorsque (1) l’acquéreur détient déjà une partie du capital de la société acquise et que (2) la valeur de ces actions au bilan de l’acquéreur est supérieure à la fraction correspondante des capitaux propres de la société acquise. Si une telle différence apparaît, il faut essayer de l’éliminer en ajustant les valeurs de certains actif ou dettes. Si après cette opération une différence subsiste, il faut la faire figurer dans les comptes après la fission ou l’acquisition en tant que goodwill.

Les immobilisations corporelles sont normalement comptabilisées au coût de revient (qui comprend toutes les dépenses nécessaires à la mise en service du bien) et amorties sur leur durée d’utilisation. La loi comptable ne précise pas la méthode d’amortissement à employer. La réglementation fiscale admet l’amortissement linéaire et l’amortissement dégressif: Pour être déductible fiscalement, un amortissement doit être comptabilisé. En pratique, seules les méthodes fiscalement admises sont utilisées dans les comptes individuels. L’utilisation de l’amortissement dégressif aboutit souvent à sous évaluer certains actifs. Cette situation fréquente fait que beaucoup d’états financiers individuels sont entachés d’un biais fiscal. Les comptes consolidés sont aussi victimes de cette déformation, même s’ils ne sont pas employés pour déterminer le résultat imposable du groupe. En effet, dans le décret sur la consolidation, le législateur a introduit une clause qui permet d’échapper à l’obligation de présenter les actifs selon leur valeur économique : les entreprises ne sont pas tenues d’ajuster la valeur de leurs actifs avant de procéder à la consolidation, si l’impact de la réglementation fiscale est mentionné dans l’annexe.

Les immobilisations corporelles peuvent être réévaluées lorsque l’augmentation de valeur revêt un caractère permanent. L’écart de réévaluation d’un actif corporel dont la durée de vie est limitée doit être amorti. Ces amortissements supplémentaires ne sont pas fiscalement déductibles, la réévaluation n’ayant aucune incidence fiscale.

Le plus souvent la forme juridique l’emporte sur la réalité économique, la comptabilisation du crédit bail constituant une des rares exceptions à ce principe. Pendant les vingt dernières années, le législateur a changé à plusieurs reprises la définition des locations financières afin que les biens faisant l’objet de locations financières figurent toujours au bilan du locataire. Les entreprises ont en effet fait preuve de beaucoup d’inventivité pour contourner la définition légale de cette forme de contrat. Selon la législation actuelle, toute location dont les mensualités couvrent l’investissement plus les charges d’intérêt et autres frais accessoires est une location financière. Dans le cas d’un bien mobilier, les mensualités peuvent être augmentées du montant de l’option d’achat si celle ci ne représente pas plus de 15 % du montant investi par le bailleur.

Au bilan individuel, les actifs financiers sont enregistrés au coût d’acquisition ou à un montant réévalué. Une distinction est faite entre les participations dans les filiales, dans les entreprises associées et dans d’autres sociétés. L’utilisation de la mise en équivalence n’est pas autorisée dans les comptes individuels. Toutes les créances et dettes à plus d’un an doivent figurer à leur valeur nominale. Cette règle a été introduite par l’article 27 bis du décret royal de 1987.

Les stocks sont évalués au montant le plus faible du coût et de la valeur de marché. Les sociétés sont libres d’inclure ou non les frais généraux dans le coût de production. Si la période de production s’étale sur plus d’un an, les sociétés peuvent également inclure des intérêts. En ce qui concerne les contrats de construction, les sociétés peuvent choisir entre la méthode de l’achèvement des travaux et celle du pourcentage d’avancement. En pratique, comme les sociétés tiennent compte des conséquences fiscales de leurs décisions comptables, la méthode la plus utilisée dans les comptes individuels est celle de l’achèvement des travaux.

Parmi les autres actifs circulants figurent les créances à court terme, les placements, les liquidités, les charges payées d’avance et les produits à recevoir. Les placements doivent être évalués au coût d’acquisition ou à la valeur de marché si elle est plus faible. Ainsi, les pertes potentielles viennent en déduction du résultat, alors que les gains non réalisés n’apparaissent pas. Les placements à taux fixe sont évalués au coût d’acquisition. Lorsque la valeur actuarielle calculée à la date d’acquisition et tenant compte du prix de remboursement à l’échéance diffère de la valeur nominale, la différence entre le coût d’acquisition et le prix de remboursement doit être, selon le cas, ajoutée ou retranchée du coût d’acquisition et rapportée au résultat sur la durée résiduelle de l’emprunt (art. 27 bis du décret royal de 1983).

Les dettes doivent être ventilées entre dettes à court terme et dettes à long terme. L’annexe doit indiquer si les emprunts font ou non l’objet d’hypothèques ou de garanties. Au bilan, les dettes sont regroupées selon leur origine (par exemple, dettes financières, dettes commerciales, etc.).

Entre les dettes et les fonds propres, figurent les provisions et les impôts différés. Les provisions sont subdivisées en quatre catégories (provisions pour retraites, pour impôts, pour grosses réparations et autres provisions). Selon la législation, les provisions sont destinées à couvrir des pertes ou charges clairement définies et qui, à la clôture du bilan, sont certaines ou probables, mais dont le montant n’est pas connu avec certitude (article 13). Bien que les règles comptables soient extrêmement prudentes, les provisions ne représentent généralement pas des montants énormes. En effet, compte tenu que les autorités fiscales sont réticentes à admettre la réductibilité des provisions, les entreprises ont tendance à ne comptabiliser que celles qui sont admises fiscalement.

En matière de retraites, le législateur s’est essentiellement préoccupé de la comptabilisation des engagements. La loi comptable ne définit pas les différents types de régimes ni la notion de coûts de retraites. Elle ne précise pas comment ces coûts doivent être calculés ni comment ils doivent figurer dans le compte de résultat. Le décret royal indique seulement quand il y a lieu de constituer une provision. Les sociétés doivent créer une provision pour retraites lorsque la valeur actuelle des engagements n’est plus couverte par les actif du fonds de pension (article 45 du décret royal de 1987). Les sociétés qui n’ont pas à assurer le financement de leurs engagements de retraites parce qu’elles remplissent les conditions d’exemption du décret royal de 1985 sont dispensées de la constitution d’une, provision. À cause de ces exceptions, qui demeurent transitoires, beaucoup d’engagements de retraites ne figurent pas au bilan.

Le poste « provision pour impôts » est destiné à couvrir la charge fiscale résultant d’ajustements du bénéfice imposable ou de changements dans le mode de calcul de l’impôt. Ce poste est rarement utilisé dans la pratique.

Depuis 1991, les impôts différés sont regroupés sous la rubrique « provisions» au bilan individuel. Par décret royal du 31 décembre 1991, le concept d’impôts différés a été introduit, mais sous une forme simplifiée. Au bilan individuel, seuls doivent figurer les impôts futurs relatifs aux subventions d’investissement et ceux concernant des profits de cessions d’immobilisations ou de titres émis par des autorités publiques belges. Le décret royal de 1991 a étendu à toutes les sociétés, mais sous une forme simplifiée, l’obligation de tenir compte des impôts différés que le décret royal du 9 mars 1990 avait instituée pour le petit nombre de sociétés obligées d’établir des comptes consolidés.