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Les comptes consolidés en Belgique

Lorsqu’en 1990, la 7 directive européenne fut introduite en Belgique par le décret sur la consolidation, un nouvel instrument d’information financière est apparu. Auparavant, seul un petit nombre de holdings (environ 90) devaient préparer des comptes consolidés. La consolidation n’étant pas familière aux entreprises, le législateur opta pour une introduction en douceur de l’obligation de consolider. Pour cela, il fixa des seuils d’exemption relativement élevés . En 1992, 398 entreprises ont publié des états financiers consolidés relatifs à l’exercice 1991 mais on ne connaît pas le nombre de sociétés qui auraient dû le faire (Servais, 1993). Il convient de noter que, parmi ces 398 sociétés, 100 étaient des holdings.

Le législateur a suivi la 7 directive qui étend la notion de groupe aux consortiums et groupes horizontaux (15 en 1993 selon l’étude de Servais). Pour l’existence d’un groupe, le facteur clé est la présence d’une relation de contrôle. D’après la loi, le contrôle peut être de jure ou de facto. La teneur du décret royal de mars 1990 est la suivante:

Un contrôle de droit existe de façon irréfutable:

• en cas de détention de la majorité des droits de vote des actions de la société concernée
• lorsqu’un actionnaire ou un membre du conseil d’administration a le droit de nommer ou de révoquer la majorité des membres du conseil d’administration;
• lorsqu’un actionnaire ou un membre du conseil d’administration a le pouvoir de contrôle en vertu des statuts ou d’un accord passé avec l’entreprise;
• lorsqu’en vertu d’accords passés avec d’autres actionnaires ou membres du conseil d’administration, un actionnaire ou un membre du conseil détient la majorité des droits de vote des actions (ces accords ne sont soumis à aucune contrainte de forme ou de fond) ;
• dans le cas d’un contrôle conjoint.

Le contrôle est de facto lorsqu’il résulte de circonstances autres que celles mentionnées ci dessus. Jusqu’à preuve du contraire, un actionnaire ou membre du conseil d’administration est réputé exercer un contrôle de fait si, aux deux dernières assemblées générales, ses droits de vote ont représenté la majorité des droits de vote présents.

Deux exceptions à l’obligation d’établir des comptes consolidés sont mentionnées par le décret de consolidation: la sous consolidation et les petits groupes. Concernant le périmètre de consolidation, le législateur a prévu certaines exclusions facultatives (participation non significative, restrictions à l’exercice du contrôle, frais disproportionnés ou délai injustifié, intention de revente) et des cas où l’exclusion est obligatoire (activités différentes, principe d’image fidèle, société en liquidation). En cas d’application d’une cause d’exclusion facultative, la participation dans la filiale est comptabilisée dans le bilan consolidé au coût ou à un montant réévalué. S’il s’agit d’une exclusion obligatoire, la filiale est mise en équivalence. Bien que le législateur ait précisé que les critères d’exclusion du périmètre de consolidation devaient être appliqués de manière restrictive, les sociétés utilisent souvent les prétextes d’image fidèle et d’activités différentes pour ne pas consolider certaines filiales (Servais, 1993).

Pour l’établissement des comptes consolidés, les méthodes suivantes doivent être utilisées: intégration globale pour les filiales, intégration proportionnelle pour les sociétés conjointes, mise en équivalence pour les entreprises associées et coût d’acquisition pour les autres participations.

Les règles d’évaluation applicables aux comptes consolidés sont presque les mêmes que celles relatives aux comptes individuels. Les différences concernent l’écart de consolidation, les impôts différés et les méthodes de conversion. Les écarts de consolidation positifs sont activés comme goodwill, et les différences négatives portées dans les fonds propres. Le goodwill positif doit être amorti sur cinq ans.

Pour la conversion des comptes en monnaies étrangères, le décret sur la consolidation autorise l’utilisation de deux méthodes: la méthode monétaire/non monétaire et la méthode du taux de clôture. Les différences de conversion résultant de l’emploi de la méthode du taux de clôture sont enregistrées au passif du bilan dans les fonds propres du groupe. Avec la méthode monétaire/non monétaire, ces différences sont enregistrées dans le compte de résultat ou traitées comme le sont les différences de change non réalisées dans les comptes individuels. Dans ce dernier cas, seules les pertes potentielles sont comptabilisées dans le résultat ; la prise en compte des gains étant différée.

Les impôts différés sont apparus dans la réglementation comptable belge à l’occasion de l’entrée en application de la 71 directive. L’article 40 précise qu’il doit être tenu compte au bilan et au compte de résultat consolidés de toute différence entre la charge fiscale imputable à l’exercice et aux exercices antérieurs et l’impôt payé ou à payer au titre de ces exercices, dans la mesure où il est probable qu’il en résultera pour une des entreprises consolidées une charge effective dans un avenir prévisible. Il ajoute que cette dette fiscale latente doit être enregistrée au bilan consolidé. La loi ne précise pas quelle méthode utiliser pour le calcul des impôts différés. À la lecture de l’article 40, il semble cependant que le législateur ait été favorable à la méthode du report variable et à l’exclusion de certaines différences temporaires (méthode du calcul partiel).

Pour justifier l’absence de prescription concernant la méthode de calcul des impôts différés (calcul partiel ou total, méthode du report fixe ou du report variable), le législateur a invoqué l’absence de consensus au niveau international. Cet argument est plutôt étrange car il existe de nombreux éléments pour lesquels le débat n’est pas clos (par exemple la façon de tenir compte des effets de l’inflation, les méthodes de conversion, la comptabilisation des marques, des nouveaux instruments financiers, etc.). La loi comptable reste vague sur ces questions difficiles. Les seuls éléments sur lesquels on puisse s’appuyer sont les règles générales d’évaluation contenues dans la loi. Sur ces sujets, les entreprises et la profession comptable se réfèrent aux JAS pour trouver une solution adaptée à chaque problème. La CNC a émis des avis sur quelques problèmes techniques, comme la comptabilisation des stock options et des contrats à terme.

Conclusion

Établir des états financiers en Belgique revient, pour une large part, à appliquer la réglementation comptable détaillée édictée par le gouvernement. Cette réglementation et les règles d’évaluation qui en découlent sont de nature très prudente et d’inspiration essentiellement juridique. Jusqu’au début du xxi’ siècle, les comptes individuels resteront la source principale d’informations financières sur les sociétés puisque seuls quelques grands groupes sont tenus d’établir des comptes consolidés. L’utilisateur des états financiers individuels doit avoir continuellement à l’esprit que ces comptes sont largement influencés par des considérations fiscales car ils servent de base au calcul du bénéfice imposable. La comptabilité, les règles d’évaluation, l’audit n’ont jamais véritablement donné lieu à des controverses ou été des sujets de débats animés car les entreprises et le gouvernement considèrent la comptabilité comme une activité essentiellement administrative.