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Objectifset caractéristiques qualitatives des états financiers - Comptabilité Américaine

March 6, 2008 – 10:59 am

Les objectifs, hypothèses et caractéristiques qualitatives des états financiers sont contenus dans les Statements of Financial Accounting Concepts (SFAC) publiés par le FASB entre 1978 et 1985. Le projet de cadre conceptuel débuta juste après la création du FASB en 1973. Son objectif était de définir les fondements sur lesquels pourraient s’appuyer les normes comptables futures.

Les SFACs concernés sont 4:

le SFAC 1, Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises, qui présente la nature et les objectifs de la comptabilité financière;

• le SFAC 2, Qualitative Characteristics of Accounting Information, qui énonce les qualités nécessaires pour que l’information comptable soit utile;
• le SFAC 5, Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises, qui précise les principes fondamentaux de comptabilisation et d’évaluation;
• le SFAC 6, Elements of Financial Statements, qui définit les éléments des états financiers, tels que les actifs, les dettes, les produits et les charges.

L’absence de cadre conceptuel pouvant servir de base à l’établissement de normes comptables a interpellé la profession dès les années 1930. Le CAP et l’APB ont été critiqués pour n’avoir pas pu développer un ensemble de principes de base servant de guide à l’élaboration des normes, ils ont pourtant essayé de le faire. En 1949 par exemple, le CAP a constitué un sous comité chargé de préparer un tel document, mais les résultats ne furent pas satisfaisants. En fin de compte, le CAP publia simplement I’ARB 43, qui n’était qu’une révision et une reformulation des précédents ARB. À ses débuts, l’APB commanda deux études sur les principes et postulats comptables, l’une publiée par Moonitz (1961), l’autre par Sprouse et Moonitz (1962). L’APB rejeta ces travaux au motif qu’ils étaient trop différents des GAAP existants. En 1965, I’AICPA publia l’Accounting Research Study n° 7 (Grady, 1965) qui décrivait les pratiques et points de vue de l’époque, dans le but d’établir une hiérarchie des principes de base. Ce travail fut pratiquement ignoré. Finalement, l’APB publia en 1970 le SFAC n° 4, Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises. Ce texte, qui n’apportait rien de bien nouveau par rapport à ce qui avait déjà été dit par Grady (1965), ne flit jamais accepté comme base à l’élaboration de nouvelles normes. Après tant d’échecs de la profession, le FASB se devait de développer un cadre conceptuel comptable.

Les objectifs

Les objectifs des états financiers énoncés par le SFAC 1 ont été développés dans le contexte américain, c’est à dire dans un cadre où la comptabilité financière a pour objectif principal de fournir des informations de nature à permettre un fonctionnement efficient des marchés et une allocation optimale des ressources. Les investisseurs, les créanciers et leurs conseillers sont reconnus comme les premiers utilisateurs des états financiers, en conséquence de quoi les objectifs des états financiers sont:

1. Fournir une information utile aux investisseurs, créanciers et autres utilisateurs actuels et potentiels, leur permettant d’effectuer des choix rationnels en matière d’investissements, de crédits et d’autres décisions similaires.
2. Fournir une information qui aide les investisseurs, créanciers et autres utilisateurs actuels et potentiels à évaluer le montant, l’échéancier et l’incertitude des futurs flux nets de trésorerie de l’entreprise concernée.
3. Fournir une information sur les ressources économiques de l’entreprise, sur les droits y afférents et sur les effets des transactions, événements et circonstances qui peuvent affecter ces ressources et ces droits.

Alors que les objectifs se concentrent sur la prévision des cash flows futurs, le SFAC 1 va plus loin en précisant que la comptabilité d’engagements est plus à même qu’une stricte comptabilité de trésorerie de fournir une indication sur la capacité de l’entreprise à générer des liquidités.

Les hypothèses

Quatre hypothèses sous tendent la comptabilité financière américaine. Bien que non explicitement définies par les SFAC, elles sont implicitement contenues dans les critères de reconnaissance et d’évaluation du SFAC 5. Ces hypothèses sont:

• L’entité comptable, qui suppose que les activités d’une entreprise peuvent être distinguées de celles des propriétaires de la firme et des autres entreprises. Cette hypothèse définit l’entité comptable et donc les frontières de l’information contenue dans les états financiers de cette entité.
• La continuité de l’exploitation (going concern) qui signifie que, sauf indication contraire, l’entreprise est présumée poursuivre son activité dans un avenir prévisible et suffisamment lointain pour mener à terme les projets existants ainsi que les contrats et engagements en cours.
• La périodicité, qui signifie que la vie d’une entreprise peut être découpée en périodes dans le but d’établir les comptes. De cette façon, les investisseurs et autres utilisateurs ont la possibilité de recevoir périodiquement des informations comptables et financières.
• L’unité monétaire, qui signifie que la monnaie est l’unité commune permettant de mesurer l’activité économique de l’entreprise. Aux États Unis, cette hypothèse implique aussi que l’unité monétaire (le dollar américain) demeure stable dans le temps.

Les caractéristiques qualitatives

Le SFAC 2 présente une hiérarchie des qualités que doit posséder l’information comptable pour être utile. Cette hiérarchie est illustrée .

Selon le SFAC 2, les deux caractéristiques les plus importantes de l’information comptable sont la pertinence et la fiabilité.

La pertinence (relevance) signifie que l’information est susceptible de provoquer un changement de décision. Si une information accroît la capacité du décideur à prévoir, elle a une valeur prédictive (prodictive value). Si elle confirme ou corrige une prévision antérieure, elle a alors une valeur confirmative (feedback value). Les informations comptables pertinentes présentent souvent les deux simultanément, dans la mesure où la connaissance des résultats d’actions déjà entreprises peut améliorer la capacité à prévoir les résultats d’actions futures semblables. L’opportunité (timeliness) signifie que l’information est disponible lorsqu’elle est nécessaire. Une information non opportune perd sa capacité à influencer les décisions. Un manque d’opportunité peut donc rendre une action non pertinente. L’existence d’une valeur prédictive ou confirmative ainsi que l’opportunité sont considérées comme des qualités nécessaires à la pertinence d’une information.

La fiabilité (reliability) garantit aux utilisateurs qu’ils peuvent faire confiance à l’information comptable. Les informations fiables ne sont pas biaisées. La vérifiabilité (verifiability), assimilée parfois à l’objectivité, minimise les erreurs de mesure. Elle suppose un consensus entre les évaluateurs quant à ce qui doit être mesuré. En d’autres termes, des informations vérifiables peuvent être retrouvées par différents évaluateurs utilisant la même méthode d’évaluation. La fidélité de la représentation (representational faithfulness), parfois appelée validité, suppose un accord entre une mesure ou une description et le phénomène qu’on cherche à représenter. Idéalement, les chiffres comptables et les descriptions devraient décrire ce qui s’est réellement passé ou a réellement existé. La neutralité (neutrality) signifie que l’information comptable n’est pas conçue pour aboutir à un résultat ou à un comportement prédéterminé.

La comparabilité (comparability) et la permanence (consistency) sont considérées comme des caractéristiques qualitatives secondaires. Si une information comptable est mesurée et enregistrée de la même façon par différentes entreprises, elle est comparable. Lorsqu’il y a similitude d’évaluation et d’enregistrement pour une même entreprise d’une année à l’autre, il y a permanence.

La significativité (materiality) définit un seuil de comptabilisation, puisque la condition «bénéfices > coûts» est une contrainte permanente de l’information financière. Un élément d’information est significatif s’il est probable qu’il influencera les utilisateurs. La significativité d’un élément dépend à la fois de son montant et de sa nature. Significativité et pertinence ont beaucoup en commun dans la mesure où elles sont toutes deux définies par rapport à l’influence qu’elles exercent sur les investisseurs ou sur les décideurs. On peut néanmoins les distinguer. Une information peut ne pas être divulguée si elle ne présente pas d’intérêt pour les investisseurs (c’est à dire si elle n’est pas pertinente), ou si elle est sans conséquence (c’est à dire non significative). La significativité est une question d’appréciation. La condition avantages> coûts est sous jacente à toute la comptabilité financière. Étant donné que les coûts et les avantages ne sont pas homogènes dans l’économie, l’appréciation de cette condition est très difficile.

La prudence (conservatism) n’est pas considérée comme une qualité indispensable pour que l’information comptable soit utile. Selon le SFAC 2, la prudence ne se justifie que parce qu’elle assure une prise en compte adéquate de l’incertitude et des risques inhérents à l’activité économique. Ce concept doit toutefois être utilisé avec précaution. Il ne doit pas aboutir à une sous évaluation permanente et délibérée de l’actif net et des bénéfices, sous peine de provoquer des biais dans l’information financière, ainsi que des conflits avec certaines qualités nécessaires comme la fidélité de la représentation, la neutralité et la comparabilité.

Le SFAC 2 ne diffère pas fondamentalement du Cadre de présentation et de préparation des états financiers de l’IASC. Les concepts sont, pour la plupart, identiques, notamment la pertinence et la fiabilité. L’IASC considère cependant que la comparabilité et la fiabilité ont la même importance. Étant donné que l’amélioration de la comparabilité internationale est son objectif prioritaire, il n’est pas étonnant que l’IASC insiste autant sur la comparabilité. Le cadre conceptuel de l’IASC définit aussi les principes de prééminence du fond sur la forme (substance over form) et d’exhaustivité (completeness), ce que le SFAC 2 ne fait pas. La prééminence du fond sur la forme est cependant sous jacente aux GAAP américains. Quant à l’exhaustivité (qui signifie que rien n’est laissé de côté), elle est implicite dans le concept de fiabilité du SFAC 2.