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Les réglements fiscale - comptabilite allemand

En droit fiscal allemand, le bénéfice imposable se calcule à partir de la variation du montant de l’actif net entre le début et la fin de l’exercice. Les sociétés (sauf celles de très petite taille) doivent donc établir un bilan fiscal (Steuerbilanz) pour déterminer leur bénéfice imposable. Conformément à la tradition allemande, les autorités fiscales s’intéressent plus au bilan qu’au compte de résultat. Un principe fondamental (Art. 5) du Code des impôts (Einkommensteuergesetz EStG) précise que les règles et les principes comptables (GoB) s’imposent pour la détermination du bénéfice fiscal. On interprète généralement cet article en disant que l’inscription et l’évaluation des actifs et des dettes au bilan fiscal doivent être non seule¬ment conformes aux principes du Code de commerce mais également aux comptes de l’entreprise. En d’autres termes, les méthodes utilisées en comptabilité doivent aussi l’être pour déterminer le résultat fiscal. Ce principe d’alignement, ou de congruence de la comptabilité et de la fiscalité, est appelé Massgeblichkeitsprinzip.

Il n’y a que sur certains points particuliers que la loi fiscale impose un traitement différent de celui exigé en comptabilité. Les principales divergences portent sur les amortissements et les options de comptabilisation.

En général, toutes les possibilités d’activation admises en comptabilité sont obligatoires d’un point de vue fiscal. En revanche, les possibilités facultatives d’inscription de dettes ne sont pas admises fiscalement. Il existe une seule exception à cette règle, les frais de démarrage et de développement de la société qui, comptablement, peuvent être inscrits à l’actif et amortis (Art. 269 HGB). S’agissant d’une Bilanzierungshilfe (« aide bilantielle », la signification de ce terme sera précisée ultérieurement), la réglementation fiscale n’admet pas leur activation. En résumé, on peut dire que le bilan fiscal ne comporte pas d’option.

Le droit fiscal allemand comporte également certaines règles d’amortissement très strictes. Fiscalement, le goodwill acquis doit être amorti sur quinze ans et le taux maximal d’amortissement dégressif admis est de 30 % .

Ces dispositions contraignantes visent à réduire les possibilités de manipulation du résultat imposable. Dans tous les domaines soumis à des dispositions fiscales spécifiques, le Massgeblichkeitsprinzip ne s’applique pas, de sorte que les montants fiscaux peuvent différer des soldes comptables.

Le Massgeblichkeitsprinzip implique non seulement une influence du Code de Commerce et des pratiques comptables sur le bénéfice imposable, mais aussi, inversement, une influence de la fiscalité sur la comptabilité puisque, pour être admis fiscalement, les amortissements fiscaux dérogatoires (steuerliche Sonderabschreibungen) et les réserves exonérées d’impôt (steuerfreie Rucklagen) doivent être enregistrés en comptabilité. Le Code de commerce comprend donc certaines dispositions permettant l’inscription de ces valeurs économiquement injustifiées dans les comptes. Cette influence de la fiscalité sur la comptabilité est appelée umgekehrtes Massgeblichkeitsprinzip (principe de congruence inverse). C’est la conséquence directe de la volonté des autorités fiscales de maintenir une relation étroite entre le bilan commercial et le bilan fiscal.

En définitive, le Massgeblichkeitsprinzip signifie que:

1. Les règles de comptabilisation et d’évaluation appliquées en comptabilité s’imposent pour la détermination du résultat fiscal.
2. Il existe néanmoins des règles fiscales particulières pour certains éléments.
3. Les avantages fiscaux résultant d’amortissements dérogatoires ou de la constitution de réserves en franchise d’impôt sont subordonnés à l’enregistrement de ces éléments en comptabilité (principe de congruence inverse).

Pour résumer, disons que le Massgeblichkeitsprinzip vise à faire en sorte que les opérations de l’entreprise soient traitées de la même manière en comptabilité et en fiscalité. Sa justification réside dans la simplification des tâches de l’administration fiscale et dans l’avantage que représente, pour les entreprises, le fait de n’avoir à établir qu’un seul jeu de comptes. La pratique semble confirmer la validité de cet argument, puisqu’on constate que la plupart des entreprises établissent un seul ensemble de comptes, appelé «bilan unifié » (Einheitsbilanz). Seules les sociétés cotées en Bourse dressent deux séries d’états financiers et s’efforcent, en utilisant des méthodes comptables différentes, de faire en sorte que leurs comptes sociaux ne soient pas trop faussés par des considérations fiscales.

Le Massgeblichkeitsprinzip fait, depuis de nombreuses années, l’objet de discussions en Allemagne et a également été critiqué de l’extérieur. Pourtant rien ne laisse présager qu’il puisse être aboli ni même modifié. Au même titre que le principe de protection des créanciers, il constitue une véritable «vache sacrée » de la comptabilité allemande. Il a exercé une influence déterminante sur le développement de la réglementation comptable, l’interprétation de ces règles, ainsi que sur la pratique comptable, notamment pour les sociétés qui présentent un bilan unifié. Ces entreprises sont partagées entre le désir d’annoncer un bénéfice comptable élevé, mais qui entraîne le paiement d’un impôt important, et celui de minimiser la charge fiscale, qui les conduit à diminuer le résultat comptable. Généralement, la réduction de l’impôt constitue l’objectif principal qui détermine les choix comptables. Pour la plupart des entreprises (en particulier pour celles de taille petite ou moyenne), les considérations fiscales l’emportent sur les principes comptables et le principe de congruence les pousse à constituer des réserves latentes. La sous évaluation des actifs pour des raisons fiscales conduit à donner une image de la situation financière de l’entreprise plus pessimiste que ne l’exigerait le simple respect du principe de prudence.

La mise en conformité du droit allemand avec la 4′ directive s’est faite de manière extrêmement conservatrice, probablement à cause du Massgeblichkeitsprinzip. Le principe d’unité des bilans comptable et fiscal impliquait en effet que tout changement comptable ait une incidence sur le bénéfice imposable (voir Hailer, 1992). Or, les partis politiques comme le gouvernement tenaient à ce que l’introduction des directives européennes ne soit pas l’occasion d’une augmentation des impôts.

Une des manifestations les plus évidentes de cette préoccupation est le refus d’admettre l’obligation de dissoudre les provisions pour dépréciation devenues sans objet, qui figure pourtant dans la 4′ directive (Art. 35). D’après le Code de commerce (Sec. 280 Para. 2 HGB), la réévaluation des actif n’est pas obligatoire si elle entraîne une augmentation du résultat imposable. En raison du principe de congruence, cette incidence est systématique, de sorte que l’annulation des provisions qui ne sont plus justifiées est devenue optionnelle dans la législation comptable allemande.

Le niveau élevé des taux d’imposition en Allemagne doit être relativisé compte tenu de la prudence avec laquelle le bénéfice imposable est calculé. Toutes les sociétés de capitaux sont soumises à l’impôt sur les sociétés (Korperschaftsteuer). Le taux de base est de 45 %, mais les résultats qui sont distribués aux actionnaires sous forme de dividendes sont imposés au taux réduit de 30 %. Ces sociétés sont également soumises à l’impôt sur la fortune (Vermögensteuer) dont le taux de 0,6 % s’applique à 75 % de la fraction de l’actif net comptable qui dépasse 500 000 DM (l’évaluation des terrains et des immeubles fàit l’objet de règles particulières). Cet impôt n’est pas fiscalement déductible.

Les sociétés de personnes ou les sociétés mixtes ne sont pas soumises aux impôts fédéraux car elles ne sont pas considérées comme ayant une personnalité propre. Le résultat de la société est réparti entre les associés et soumis à l’impôt sur le revenu (Einkommensteuer) chez ces derniers. Le taux de cet impôt est progressif; il va de 19 à 53 %. Les associés sont également redevables de l’impôt sur la fortune proportionnellement à leur part dans le capital.

Quel que soit l’impôt, les pertes sont reportables sur les exercices suivants et sur les deux derniers exercices précédents.

Toutes les entreprises sont également soumises à une taxe professionnelle communale qui comprend une partie assise sur le bénéfice fiscal (Gewerbeertragsteuer) et une autre calculée sur le capital d’exploitation (Gewerbekapitalsteuer). Le taux varie suivant les communes. Il représente généralement 10 et 19 % du bénéfice fiscal avant impôts et 0,6 à 0,9 % du capital. Cette taxe est déductible pour le calcul de la taxe professionnelle, de l’impôt sur les bénéfices et de l’impôt sur le revenu.