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Le caractère juridique de la comptabilité allemande n’a pas permis l’élaboration d’un cadre conceptuel comme il en existe aux États Unis, en Australie et au Royaume Uni, pays de droit coutumier où la normalisation est du ressort de la profession. Les chercheurs en comptabilité se sont néanmoins efforcés d’établir des modèles théoriques susceptibles d’offrir un cadre cohérent aux règles comptables. Ces rationalisations académiques ont exercé une certaine influence sur le développement des règles comptables et sur leur interprétation.

Le modèle comptable allemand ne peut être compris sans faire référence au mode de financement préférentiel des entreprises et à la conception du rôle de l’entreprise dans ce pays.

En Allemagne, les capitaux propres ne constituent qu’une part mineure du financement des entreprises. La majeure partie des capitaux est apportée par les banques qui sont souvent créancières et actionnaires de la même entreprise. Le nombre d’actionnaires individuels est beaucoup plus faible que dans les autres pays. En 1994, 5 % seulement de la population adulte détenait des actions, contre 21 % aux États Unis, 25 % au Canada et 21 % au Royaume Uni. Cette particularité se manifeste également par la faiblesse du nombre de sociétés cotées (800 fin 1994) et le niveau élevé des ratios d’endettement des entreprises allemandes.

La faiblesse des capitaux propres s’explique aussi en partie par l’extrême prudence des évaluations comptables, conséquence de l’objectif de protection des créanciers et de la volonté de diminuer l’impôt sur les bénéfices. Elle s’explique également par l’importance des provisions et des charges différées comme moyens de financement. Les provisions pour retraites sont particulièrement importantes à cet égard. Les sociétés allemandes, qui sont souvent responsables du financement des retraites de leurs employés, doivent en effet constituer des provisions pour couvrir les prestations futures.

En Allemagne, la plupart des banques (plus de 90 %) sont des banques «universelles» qui proposent l’ensemble des prestations de services qu’une banque peut offrir. Une partie des fonds déposés auprès des banques est investie dans des sociétés commerciales ou industrielles appartenant à divers secteurs de l’industrie. Les banques sont donc souvent représentées au conseil d’administration des grandes sociétés. Les délégations de pouvoir renforcent également leur rôle au sein des entreprises. La plupart des actionnaires individuels confient en effet aux établissements bancaires le soin de les représenter à l’assemblée des actionnaires. Les principales banques allemandes exercèrent, par exemple, 95 % des droits de vote à l’assemblée générale des actionnaires de la société Siemens en 1992 (Baums, 1996).

La conception allemande de l’entreprise prend en compte les intérêts de l’ensemble des parties concernées et pas seulement ceux des actionnaires. Même si l’information financière a pour fonction première de satisfaire les apporteurs de capitaux, elle doit également refléter la responsabilité de l’entreprise à l’égard de ses employés, du gouvernement, de la société et de l’environnement. Le modèle allemand de cogestion se caractérise par une participation importante des salariés et de leurs représentants au processus de décision à tous les niveaux: branche d’activité, entreprise, établissement et poste de travail. Trois lois réglementent la participation des salariés au conseil de surveillance de la société: la MontanMithestimmungsgesetz de 1951, la Mithestimmungsgesetz de 1976 et la Betriebsverfassungsgesetz de 1952. Ainsi, 50 % des membres du conseil de surveillance sont élus par les salariés. Cette importante participation des salariés au gouvernement de l’entreprise est souvent avancée pour justifier la prudence avec laquelle le résultat des sociétés est calculé (Groupe de travail Comptabilité financière de la Schmalenbach Gesellschaft Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft, 1995).

Malgré l’objectif de protection des créanciers, certaines règles comptables particulières (notamment en matière d’évaluation des immobilisations et des stocks) visent à protéger les intérêts des actionnaires minoritaires contre une trop grande sous évaluation de l’actif net et à garantir l’obtention d’un résultat suffisant.

Le principe de congruence inverse (umgekehrte Massgeblichkeit) peut également être interprété comme une conséquence de la conception allemande de l’entreprise. Selon cette interprétation, les autorités fiscales exigeraient l’alignement de la comptabilité sur la fiscalité pour diminuer les possibilités de distribution de dividendes. En admettant la sous évaluation des actifs, l’État renonce en effet à une partie du profit de l’entreprise. En contrepartie, il exige que les actionnaires renoncent eux aussi à une partie de leurs dividendes. Pour ce faire, le bénéfice distribuable doit être diminué.

En résumé, le modèle comptable allemand n’est pas orienté vers la satisfaction des seuls actionnaires mais s’efforce de servir les intérêts de l’ensemble des parties intéressées dans l’entreprise. Dans cette perspective, les objectifs principaux de la comptabilité sont:

• rendre compte de l’activité de l’entreprise,
• calculer le résultat de la période,
• fournir des informations.

La fourniture d’informations a pris de plus en plus d’importance au cours des dernières années mais ce n’est pas encore la fonction principale de la comptabilité, contrairement à ce qui passe dans les pays anglo saxons. L’objectif de «faire représentation » (juste représentation) ou de « true and fair view » (image vraie et honnête) n’a pas l’importance qu’il a dans ces pays. L’introduction des directives européennes a entraîné l’irruption du concept d’« image fidèle » dans le paysage comptable allemand, mais il y eut un consensus pour faire en sorte que cet événement ait aussi peu d’incidence que possible sur les pratiques comptables.

Compte tenu de l’approche juridique de la comptabilité, qui fait de l’objectivité et de la vérifiabilité des critères essentiels, une notion aussi vague et mal définie que l’image fidèle ne peut servir de base au calcul du résultat. Le respect du droit et des GoB demeure donc l’objectif suprême de la comptabilité allemande (Art. 243 Para. 1 HGB), et ceci pour toutes les sociétés quelle que soit leur forme juridique. L’adoption de la 4 directive a néanmoins entraîné un changement pour les sociétés de capitaux, dont les états financiers doivent donner une vue « réaliste» du patrimoine, de la situation financière et des résultats dans les limites permises par la réglementation (Art. 264 Para. 2 HGB). Cette formulation représente l’adaptation du concept d’« image fidèle » au droit comptable allemand. Selon le législateur et l’opinion courante des comptables, le principe d’image fidèle n’a pas d’incidence sur le mode de calcul du résultat mais seulement sur l’annexe. Celle ci doit satisfaire à cet objectif en fournissant une information complémentaire à celle du bilan et du compte de résultat. Selon le législateur, cette interprétation garantit la fiabilité et l’objectivité de l’information comptable en restreignant la part de subjectivité dans la présentation des éléments du bilan.

L’application de l’image fidèle, dans son acception britannique de « true and fair view » aurait signifié la fin du Massgeblichkeitsprinzip qui oblige à reprendre dans les comptes des valeurs fiscales éloignées de la « juste valeur » (faire value) des éléments concernés. Ainsi par exemple, la comptabilisation, pour des raisons strictement fiscales, d’amortissements excessif, est « correcte » et « légale » mais certainement pas « juste » (faire).

Dans l’ensemble, on peut dire que l’introduction de la notion d’image fidèle n’a pas modifié les principes généraux d’évaluation ni les critères d’inscription au bilan. En principe, c’est le bilan, le compte de résultat et l’annexe qui doivent donner une image fidèle. Celle ci ne s’applique donc pas à un seul état financier mais à l’ensemble des trois. Or l’article 264 HGB précise que les GoB doivent toujours être respectés, quitte à donner dans l’annexe une information complémentaire lorsque l’application de ces principes n’aboutit pas à une image fidèle de la situation économique de la société. En Allemagne, l’interprétation du concept d’« image fidèle » est donc plus faible qu’en France, puisqu’il n’existe aucune possibilité de s’affranchir des règles comptables. Cette attitude repose sur la conviction que la conformité au GoB suffit à donner une image fidèle de la situation économique de l’entreprise.

Il n’existe pas, comme on l’a dit, de cadre conceptuel comptable allemand. Les GoB reposent néanmoins sur un cadre conceptuel implicite. La perception allemande de la comptabilité diffère de celle qui prévaut aux États Unis, en Grande Bretagne ou dans les normes de l’IASC. L’interprétation et la hiérarchie des caractéristiques qualitatives de l’information financière sont donc, elles aussi, différentes. La fiabilité constitue la qualité principale exigée de l’information comptable en Allemagne. Les principes de prudence et d’objectivité qui garantissent la fiabilité de l’information financière l’emportent sur les principes d’image fidèle et d’exhaustivité. L’existence de nombreuses options comptables prouve que l’interprétation du principe de neutralité diffère de celle de l’IASC ou des pays anglo saxons. Bien que l’aspect informationnel de la comptabilité se soit récemment développé en Allemagne, le principe de pertinence n’a jamais été explicitement défini. Néanmoins, les principes de comparabilité, de permanence des méthodes et d’intelligibilité sont essentiels et leur interprétation ne diffère pas fondamentalement de celle de l’IASC. Il existe cependant beaucoup plus de possibilités de déroger au principe de permanence des méthodes qu’aux États Unis ou en Grande Bretagne. L’absence de référence au concept d’utilité pour la prise de décision fait que les critères d’opportunité et de rapport coûts/bénéfices n’apparaissent pas dans les GoB.

Les principes d’« importance relative » et de « prééminence du fond sur la forme » ne sont pas expressément mentionnés et ils ne constituent pas des principes fondamentaux. Le principe d’importance relative se manifeste essentiellement dans l’annexe qui ne doit contenir que les informations jugées significatives. Le HGB y fait aussi expressément référence en matière de comptes consolidés. Mais le principe d’exhaustivité prime néanmoins pour l’établissement du bilan et du compte de résultat. Le principe de prééminence du fond sur la forme n’a d’incidence que lorsque la propriété juridique et la détention économique d’un bien ne sont pas exercées par la même personne. Ce bien doit alors figurer dans les comptes du détenteur économique, c’est à dire de celui qui dispose du droit d’usage et qui, en cas de destruction du bien, est responsable vis à vis du propriétaire. En Allemagne et compte tenu de l’orientation juridique de la comptabilité, c’est au contraire la forme (juridique) qui l’emporte sur le fond (économique) dans l’établissement du bilan et du compte de résultat. Comme les principes d’image fidèle et d’importance relative, c’est surtout au niveau de l’annexe que le principe de prééminence du fond sur la forme se manifeste.

La conception allemande de l’entreprise, qui vise à protéger les intérêts de l’ensemble des parties intéressées à l’entreprise, confère au principe de continuité de l’exploitation une importance primordiale. Le souci d’assurer la pérennité de cette source de profits que constitue l’entreprise ainsi que l’idée selon laquelle le bilan sert précisément à calculer le résultat de l’exercice aboutissent à l’objectif de maintien du capital, qui exerce une influence considérable sur la définition des actif et des dettes ainsi que sur l’interprétation du principe de spécialisation des exercices. Cet objectif de maintien du capital (défini en termes nominaux) est aussi la cause de l’importance accordée au principe de prudence et de cette particularité allemande, très critiquée au niveau international, qui consiste à créer des « réserves latentes » (ou secrètes). Cette pratique des réserves latentes serait totalement injustifiée dans un contexte orienté vers la production d’informations pertinentes, puisque secret et information sont, par essence, antinomiques. Elle est en revanche parfaitement logique dans un modèle qui insiste sur la préservation du capital et la protection des créanciers.

L’importance accordée au calcul du résultat trouve une justification très concrète dans le fait que le montant des dividendes ne dépend pas uniquement des dirigeants de l’entreprise (art. 58 AktG). Il y a notamment l’obligation de porter dans un compte de réserve légale 5 % du résultat net jusqu’à ce que cette réserve atteigne 10 % du capital. À cette réserve, s’ajoutent celles constituées à l’aide des bénéfices non distribués.

On peut dire qu’il existe trois sortes de réserves dans les entreprises allemandes:

• Les réserves latentes ou cachées, qui sont la conséquence de l’extrême prudence qui prévaut dans le choix des méthodes comptables. Ces réserves sont constituées par une sous évaluation volontaire des actif ou une surévaluation volontaire des dettes.
• Les réserves déclarées qui, contrairement aux précédentes, apparaissent au bilan. Il s’agit des primes d’émission d’actions et des bénéfices non distribués.
• Les réserves non taxées qui résultent d’avantages fiscaux (provisions, amortissements excessif). Étant donné que l’annulation de ces éléments se traduira un jour ou l’autre par une augmentation du résultat, l’économie d’impôt qu’elles représentent n’est que provisoire. Une partie de ces réserves constitue donc en fait des impôts différés. C’est pourquoi ces réserves sont généralement appelées Sonderposten mit Rucklageanteil (éléments spéciaux ayant partiellement le caractère de réserves).

Compte tenu de l’importance des réserves en Allemagne, on dit parfois de la comptabilité allemande qu’elle est une «comptabilité de réserves ».

Les comptes consolidés doivent être établis en principe selon les mêmes méthodes que les comptes individuels. Les dispositions légales prescrites pour les comptes individuels valent également pour les comptes de groupe. Les états financiers individuels des sociétés du groupe doivent être uniformisés avant leur consolidation. Les méthodes comptables retenues pour l’établissement des comptes consolidés peuvent néanmoins différer de celles utilisées pour les comptes sociaux. On peut notamment éliminer toutes les incidences de la réglementation fiscale. Cette indépendance des méthodes comptables utilisées en consolidation est la conséquence logique du fait que, dans le modèle comptable allemand, les états financiers consolidés ont pour seul objectif de fournir une information utile sur la situation économique du groupe, le bénéfice consolidé n’étant pas distribuable. Les sociétés veillent cependant à ce que le résultat consolidé ne différer pas trop de celui des comptes individuels de la société mère afin de ne pas provoquer un mécontentement des actionnaires.

Puisque le Massgeblichkeitsprinzip n’a pas d’incidence sur les comptes de groupe, dont l’unique objectif est de fournir une information pertinente sur le plan économique, les discussions sur l’internationalisation de la comptabilité allemande en particulier sur l’adoption des normes de l’IASC ou même des US GAAP, ne concernent que les comptes consolidés.