Bases juridiques et institutionnelles de la r̩glementation comptable Рcomptabilite allemand

Les sources de la réglementation comptable

À cause de ses origines, la comptabilité allemande conserve une orientation juridique. Les normes comptables allemandes trouvent leur source dans des textes de lois et la normalisation comptable est du ressort du gouvernement et du parlement. Il n’existe pas en Allemagne d’organisation professionnelle responsable de l’élaboration des normes, comme aux États Unis ou au Royaume Uni.

Il n’existe pas non plus d’organisme consultatif (comme le Conseil national de la comptabilité en France) ni de structure de concertation qui rassemble utilisateurs de la comptabilité, agences gouvernementales, représentants des entreprises et des syndicats, banques et membres de la profession, et qui puisse jouer un rôle actif dans la recherche d’un consensus et l’élaboration de propositions destinées à résoudre les problèmes comptables ou à réagir aux développements internationaux en la matière. L’absence d’organe consultatif est une caractéristique allemande qui peut être considérée comme une lacune. Elle a pour conséquence que l’Allemagne n’est pas représentée au sein de l’IASC par un organisme ayant le pouvoir d’influencer la normalisation comptable, contrairement à la France par exemple. C’est probablement l’une des raisons pour lesquelles ce pays a, jusqu’à présent, eu très peu d’influence sur le développement des TAS.

Étant donné que l’élaboration ou la révision d’une loi est un processus long et rigide, la normalisation comptable en Allemagne est irrégulière et lente.

Outre les textes de loi, qui déterminent l’orientation de la comptabilité, il existe un ensemble non codifié de principes et de règles, les Grundsätze ordnungsmabger Buchfuhrung (GoB), que l’on peut traduire par « principes de bonne comptabilité ». Ces règles ont plusieurs origines. Elles dérivent notamment des usages et des prises de position des organisations professionnelles d’auditeurs. Les sources de la réglementation comptable allemande peuvent donc être représentées .

Les lois

Le Code de commerce

Jusqu’en 1985, la loi sur les sociétés par actions (AktG) de 1965 était le seul texte juridique traitant de la réglementation comptable. Ses dispositions ne s’appliquaient qu’aux sociétés anonymes. Les autres sociétés bénéficiaient donc d’une grande liberté en matière comptable. Bon nombre d’entre elles appliquaient néanmoins ces règles sans y être tenues légalement.

En 1985, les 41, 71 et 8 directives européennes furent introduites dans le droit comptable allemand. Contrairement à la plupart des autres pays européens, l’Allemagne appliqua les trois directives simultanément. Cet événement provoqua de nombreux changements dans la législation car le législateur profita de l’occasion pour réformer totalement la réglementation comptable allemande. La principale modification fut l’unification des règles comptables applicables à toutes les entreprises et leur regroupement dans le Code de commerce (Handelgesetzbuch HGB). Depuis le 1 janvier 1986, date d’entrée en vigueur de cette restructuration, le Code de commerce constitue la principale source de droit comptable. Cette réforme fut néanmoins essentiellement formelle. L’harmonisation européenne n’a pas, en effet, entraîné de changements significatifs dans les principes et les méthodes de comptabilisation et d’évaluation, essentiellement à cause du Massgeblichkeitsprinzip et des conséquences fiscales que de tels changements auraient entraînées.

La réforme provoquée par l’introduction des directives européennes consista essentiellement en une codification des principes comptables déjà en vigueur (GoB), une modification du champ d’application des règles légales et en une réglementation détaillée des comptes consolidés.

Le livre trois du Code de commerce décrit:

• les règles comptables applicables à tous les commerçants (Art. 238 263 HGB),
• les dispositions spécifiques aux sociétés de capitaux (y compris celles relatives aux comptes consolidés) (Art. 264 335 HGB),
• les obligations comptables des coopératives inscrites au registre du commerce (Art. 336 339 HGB),
• et celles des banques et des sociétés d’assurance (Art. 340 341 HGB).

Depuis la réforme de la réglementation comptable, les lois spécifiques à certaines formes de sociétés (sociétés par actions, sociétés à responsabilité limitée, coopératives) contiennent peu de dispositions de nature comptable, en dehors de celles relatives à l’affectation des résultats.

En raison de la prééminence de l’objectif de protection des créanciers et de l’approche essentiellement juridique de la comptabilité allemande, les obligations comptables dépendent de la forme juridique de la société et en particulier de l’étendue de la responsabilité des associés. Elles sont également fonction de la taille de l’entreprise.

Pour préciser les choses, il est nécessaire de présenter les principaux types de sociétés:

Les sociétés de personnes (la responsabilité des associés ou de l’associé est illimitée vis à vis des créanciers) :

• sociétés unipersonnelles (Einzelkaufleute),
• sociétés en nom collectif (offene Handelsgesellschaft), régies par les articles 105 à 160 du HGB.

Les sociétés de capitaux (la responsabilité des associés est limitée au montant de leur apport en capital tel qu’il figure dans les statuts de la société; aucun associé n’est indéfiniment responsable) :

• sociétés anonymes (Aktiengesellschaft AG) (Art. 1 227 AktG), sociétés à responsabilité limitée émettant des actions, analogues aux Public Limited Company (PLC) du Royaume Uni et aux société anonymes (SA) françaises;
• sociétés à responsabilité limitée (Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH ou Gesetz betreffend die Gesellschaften mit bèschränkter Haftung GmbHG), sociétés qui n’émettent pas publiquement des actions et dont le capital est détenu par quelques associés. Une GmbH peut être constituée d’une seule personne;
• partenariats avec une société à responsabilité limitée indéfiniment responsable, les associés personnes physiques ne l’étant pas (GmbH & Co);
• coopératives inscrites au registre du commerce (eingetragene Genossenschaft-eG ou Gesetz betreffend die Erwerbs und Wirtschaftsgenossenschaften GenG), sociétés à but non lucratif sans capital fixe et dont l’objet est de promouvoir les intérêts économiques de ses membres.

Les sociétés en commandite [la responsabilité d'un ou de plusieurs associés appelés commanditaires (Kommanditist) est limitée au montant de leurs apports en capital alors que le ou les associés commandités (Komplimentar(e)) sont indéfiniment responsables vis à vis des créanciers]

• sociétés en commandite simple (Kommanditgesellschaft KG) (Art. 161177aHGB),
• sociétés en commandite par actions (Kommanditgesellschaft auf Aktien KGaA) (Art. 278 290 AktG), dans lesquelles un associé au moins [le (ou les) commandité(s)] est indéfiniment responsable des engagements de la société vis àvis des créanciers, alors que les autres actionnaires (commanditaires) ne sont responsables qu’à hauteur de leurs apports.

La majorité des grandes entreprises sont des sociétés anonymes (capital minimum 100 000 DM). En général, les sociétés de taille moyenne sont des GmbH, le capital minimum requis étant relativement faible (50 000 DM) et la responsabilité des associés limitée. La société en commandite et la société uni-personnelle sont utilisées pour des entreprises de petite taille ou les affaires familiales. Les sociétés de taille moyenne sont aussi parfois des GmbH & Co en raison des avantages fiscaux dont bénéficie cette forme de société.

Les sociétés de capitaux sont davantage réglementées que les sociétés de personnes. Avant l’adaptation du droit allemand aux dispositions communautaires, la réglementation comptable ne s’appliquait qu’aux sociétés anonymes (AG), donc à une minorité de sociétés. Les autres devaient seulement respecter quelques dispositions générales du Code de commerce qui faisaient référence aux GoB. On s’interrogea alors sur le bien fondé d’étendre les obligations comptables des SA aux sociétés qui n’émettaient pas d’actions. Compte tenu de l’approche essentiellement juridique de la comptabilité en Allemagne, l’opinion majoritaire s’opposait à cette généralisation. Ces règles servirent néanmoins de référence et influencèrent considérablement les pratiques comptables, notamment la présentation et le contenu des états financiers. Certaines règles d’évaluation du AktG firent aussi largement utilisées pour d’autres formes de sociétés.

Avant même l’introduction des 4e et 7e directives, les obligations comptables des sociétés dépendaient de leur taille. Le Publizitatsgesetz de 1969, encore en vigueur, oblige les entreprises à publier des comptes annuels conformes à la réglementation des grandes sociétés de capitaux, si elles dépassent, à la clôture de trois exercices consécutifs, deux des trois seuils suivants:

• total du bilan supérieur à 125 millions de DM,
• chiffre d’affaires supérieur à 250 millions de DM,
• effectif supérieur à 5 000 salariés.

Le fait que les obligations comptables des sociétés dépendent à la fois de leur forme juridique et de leur taille est une des particularités de la réglementation comptable allemande. De ce point de vue, l’Allemagne diffère totalement des États Unis, où la présence sur le marché financier est le critère essentiel. Les sociétés cotées en Bourse ne sont pas soumises à des règles particulières hormis l’obligation de publier certaines informations supplémentaires (information sur les événements importants, rapports intérimaires semestriels, prospectus) .