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Les régles comptables - comptabilite allemand

March 6, 2008 – 11:35 am

Les principes et les règles comptables qui ne figurent pas dans le Code de Commerce constituent les Grundsatze ordnungsmassiger Buchfuhrung (GoB), généralement considérés comme l’équivalent des Generally Accepted Accounting Principles (principes comptables généralement admis) en vigueur dans les pays anglo saxons. Cette interprétation n’est pourtant pas correcte. Alors que les US GAAP désignent l’ensemble des règles et des principes comptables (écrits ou non), les GoB allemands comprennent seulement les règles et les principes non codifiés développés par la pratique comptable. Le champ des GoB n’est pas défini car, contrairement aux dispositions comptables fixées par le législateur, ces règles évoluent constamment et permettent le développement de la comptabilité allemande. Leur autorité provient du fait que la loi y fait référence chaque fois qu’il n’existe pas de disposition légale spécifique. Les GoB complètent donc la loi écrite mais ne s’y substituent pas.

Les GoB couvrent aussi bien la tenue des comptes que l’établissement et la publication des états financiers. On peut en distinguer trois catégories:

• Les principes comptables fondamentaux, appelés «caractéristiques qualitatives » par la plupart des cadres conceptuels, et qui dérivent des objectifs assignés à la comptabilité. Lors de l’adoption de la 4 directive, ces principes ont été inclus dans le HGB. Ces principes se trouvent donc maintenant codifiés.
• Les règles relatives à des sujets non couverts par la législation comptable, comme par exemple la conversion des comptes en devises étrangères, la comptabilisation des locations financières, des subventions et des instruments financiers.
• Les interprétations des dispositions législatives. Compte tenu de la nature juridique de la comptabilité allemande, ces interprétations jouent un rôle essentiel en permettant l’application de la loi à des situations concrètes. Les règles codifiées sont en effet souvent formulées en termes généraux et doivent donc être interprétées.

L’application des GoB et l’interprétation des règles existantes s’effectuent dans le cadre d’un processus permanent qui permet le développement de la comptabilité allemande et son adaptation aux conditions nouvelles. Ce processus informel, qui n’est pas réservé à certaines institutions, constitue la principale source de développement et d’amélioration des GoB. C’est un processus politique soumis à diverses influences contradictoires et dont les manifestations sont:

• les pratiques comptables des grandes entreprises,
• les opinions et commentaires publiés dans des périodiques,
• les recommandations de la profession comptable,
• la jurisprudence.

Les pratiques comptables des grandes entreprises

Elles constituent des références et elles orientent souvent le développement de la comptabilité. L’exemple le plus flagrant est l’introduction de Daimler Benz à la Bourse de New York et les changements comptables qui en ont résulté . Cet événement, qui fut à l’origine d’un débat sur l’internationalisation de la comptabilité allemande, s’accompagna de nombreuses modifications dans les pratiques comptables des grandes entreprises.

Les opinions et commentaires publiés dans des périodiques

Les commentaires sur les règles comptables ou sur le traitement approprié de certaines opérations abondent. L’opinion généralement admise en comptabilité se forme grâce à des ouvrages traitant de sujets particuliers et aux revues professionnelles spécialisées. Ces publications rédigées par des praticiens, des auditeurs ou des universitaires suscitent des discussions passionnées et permettent à la comptabilité d’évoluer malgré le cadre rigide de la normalisation comptable. Les grands cabinets d’audit, depuis peu filiales ou associés des «Big Six » américains, jouent un rôle essentiel dans ce processus. Aussi, il ne serait pas surprenant que l’internationalisation des cabinets comptables allemands qui s’opère grâce à des fusions ou à des accords de coopération favorise l’internationalisation de la comptabilité allemande, non seulement à travers l’audit mais également à travers le processus d’interprétation des règles comptables.

La profession comptable

Une autre conséquence de l’influence du droit sur la comptabilité est qu’en Allemagne il n’existe pas de profession comptable puissante comme au Royaume Uni ou aux États Unis. Les deux organismes qui regroupent les auditeurs sont fréquemment considérés comme représentant la profession comptable au sens anglo saxon du terme. Cette assimilation n’est pas tout à fait exacte.

La profession comptable allemande a une histoire beaucoup plus courte que celle du Royaume Uni, par exemple. Les premières sociétés d’audit, créées dans les années 1920, exerçaient davantage des activités de conseil que d’audit. La profession d’auditeur ne s’est en fait développée qu’avec l’apparition des obligations légales en matière de révision comptable. En 1931, la loi sur les sociétés par actions (AktG) institua un audit obligatoire pour les sociétés par actions, qui ne fut étendu qu’en 1969 aux autres grandes entreprises. Avec l’introduction des 4′ et 7 directives, la révision comptable devint obligatoire pour toutes les sociétés de capitaux (à l’exception des plus petites). Cet élargissement continuel du champ d’application de l’audit provoqua un développement considérable de la profession, en particulier dans les années 1980, en raison de l’application des directives européennes.

Les auditeurs sont obligatoirement membres de la Wirtschaftspruferkammer (chambre des experts comptables) créée en 1971 par une loi réglementant la profession d’auditeur.

L’organisme, qui représente la profession sous la tutelle du ministère des Affaires économiques, a donc une origine légale. La réussite à l’examen professionnel est nécessaire pour devenir membre de la Wirtschaftspruferkammer. Le niveau de formation est élevé par rapport à d’autres pays. En principe, il faut être titulaire d’un diplôme universitaire en gestion, droit, économie ou dans un domaine proche, et posséder une expérience professionnelle de cinq ans (dont quatre en tant que réviseur). Il est également nécessaire de réussir un examen professionnel écrit et oral. Seules les personnes diplômées et qui exercent la profession d’auditeur sont appelées Wirtschaftsprufer (WP) (experts comptables) et sont membres de la Chambre. Un professionnel perd son titre et sa qualité de membre de la Wirtschaftspruferkammer s’il cesse d’exercer la profession d’auditeur, même s’il travaille dans le domaine du contrôle interne ou de la comptabilité. Outre les Wirtschaftsprufer, il existe une deuxième catégorie d’auditeurs externes, les vereidigte Buchprufer (vBP), qui peuvent être considérés comme des auditeurs « de seconde classe ». Leur niveau de qualification est moins élevé et ils ne peuvent contrôler que les sociétés de taille moyenne (GmbH). Ils sont également membres de la Wirtschaftspriferkammer.

La Chambre des experts comptables, qui comprenait 14 909 membres fin 1995, contrôle l’activité de ses membres et représente la profession auprès des tiers. Un grand nombre de tâches qui pourraient être sous sa responsabilité, comme la formation continue des auditeurs ou l’élaboration de règles de conduite et des normes professionnelles, sont en fait remplies par l’Institute der Wirtschaftsprufer in Deutschland e.V. (IdW), organisme privé fondé en 1932 conformément à la loi de 1931 sur les sociétés par actions. L’adhésion à cet organisme est facultative. Fin 1995, il comptait 7 927 membres. Seuls peuvent y adhérer les professionnels de l’audit. L’organe principal de l’IdW, le Hauptfachausschuss (HEA), a émis de nombreux avis à l’usage des membres de l’IdW dans les domaines de l’audit et de la comptabilité. L’IdW et la Wirtschaftspriiferkammer collaborent étroitement.

Ces deux organisations professionnelles n’ont pas le pouvoir d’imposer des règles. Le respect des recommandations et des avis de l’IdW n’est donc pas obligatoire, même pour ses membres. Ces derniers doivent néanmoins en tenir compte et ne pas s’en écarter sans justification. Les recommandations de l’IdW tirent également leur autorité de la jurisprudence. Pour les juges, elles font généralement figure de principes de bonne comptabilité et d’audit. Il est donc extrêmement difficile aux auditeurs et aux entreprises de justifier auprès des tribunaux le non respect de ces règles. L’IdW exerce aussi un rôle consultatif dans le processus d’élaboration des lois, ce qui confère à ses avis une autorité considérable. L’IdW désigne en outre l’un des deux représentants de l’Allemagne au sein de l’IASC (l’autre provient de l’industrie). Cette fonction renforce son autorité au niveau international.

Il n’existe pas en Allemagne d’organisation professionnelle rassemblant les comptables autres que les auditeurs externes. C’est une différence importante par rapport à la Grande Bretagne ou aux États Unis. Le seul organisme qui regroupe des professionnels de la comptabilité est le groupe de travail comptabilité financière de la Schmalenbach Gesellschaft Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. La Schmalenbach Gesellschaft est la principale association scientifique allemande dans le domaine de la gestion d’entreprise. Son groupe de travail sur la comptabilité financière est composé de comptables issus de l’industrie, d’auditeurs et d’universitaires. Au cours des dernières années, ses recommandations ont acquis une importance considérable. Elles couvrent les domaines suivants:

• les bénéfices par action (1988) ;
• la préparation des comptes consolidés (1989);
• les rapports intérimaires exigés par la nouvelle loi sur les sociétés cotées (1989) ;
• le calcul des bénéfices selon la méthode DVFA/SG (recommandation élaborée en commun avec l’association allemande pour l’analyse financière et le conseil en placements DVFA) (1991) ;
• le tableau de flux de trésorerie (recommandation élaborée en commun avec le HFA de l’IdW) (1995).

Ce groupe de travail a récemment publié dans un journal américain un article qui présente le modèle comptable allemand et répond aux critiques fréquemment formulées à son encontre dans les pays anglo saxons (Groupe de travail sur la comptabilité financière de la Schmalenbach Gesellschaft Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft, 1995).

Il n’existe pas non plus en Allemagne d’associations de chercheurs en comptabilité, telles que l’American Accounting Association (AAA) aux États Unis ou l’Association française de comptabilité (AFC) en France. Il y a seulement un comité spécial de l’association académique pour la gestion d’entreprise, la Konmission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft e. V. Ce comité essaie d’apporter une contribution académique dans le processus d’élaboration des normes. Son influence a toujours été, jusqu’à présent, très modeste.

La jurisprudence

Les décisions judiciaires font autorité comme interprétations des dispositions légales. En matière comptable, rares sont les poursuites judiciaires devant les tribunaux civils. En revanche, les procédures auprès des tribunaux administratifs (Finanzgerichte) et de la Cour fédérale compétente en matière de fiscalité (Bundesfinanzhof BFH) sont beaucoup plus fréquentes et d’une grande importance compte tenu du principe de congruence du bilan comptable et du bilan fiscal (Massgeblichkcitsprinzip). Rappelons en effet que ce principe conduit la plupart des sociétés de taille petite ou moyenne à n’établir qu’un seul jeu d’états financiers pour leurs besoins comptables et fiscaux. En outre, étant donné que le résultat est calculé selon les usages en la matière (GoB), les tribunaux qui décident si un traitement comptable particulier utilisé pour l’établissement du bilan fiscal est conforme ou non à ces usages se prononcent ipso facto sur l’interprétation des principes comptables.