L’évaluation de ces biens et de ces droits doit être effectuée en tenant compte de l’objet qu’on se propose en établissant le bilan. Deux cas doivent être distingués celui du bilan de liquidation, et celui du bilan d’exploitation.

Si, l’entreprise ayant consommé son objet ou ayant fait de mauvaises affaires, il doit être mis fin à ses opérations, l’étude du bilan, lequel sera établi d’ailleurs de façon extra comptable, a pour objet de déterminer dans quelles conditions la liquidation pourra s’effectuer, c’est à dire dans quelle mesure l’ensemble des droits pourra être satisfait par la réalisation de l’ensemble des biens.

Dans cette hypothèse exceptionnelle, chacun des biens doit être évalué hors comptabilité en valeur de liquidation, c’est à dire au prix pour lequel on estime qu’il peut être réalisé immédiatement, qu’il s’agisse d’immobilisations aussi bien que d’éléments du fonds de roulement. Ces valeurs de réalisation sont généralement très sensiblement inférieures aux valeurs comptables, et représentent, par précaution, l’hypothèse du pire.

Il en va tout autrement lorsqu’il s’agit d’établir un bilan d’exploitation, c’est à dire un bilan permettant à la fois de juger des résultats acquis et de prévoir l’évolution de l’entreprise. Dans cette seconde hypothèse, tous les biens doivent être évalués en valeur d’usage pour l’entreprise elle même.

En ce qui concerne tout d’abord les droits, spécialement les droits des tiers, cette valeur d’usage (négative évidemment) est égale à la valeur des espèces qui devront sortir pour éteindre les droits. Il s’agit donc de la valeur nominale des droits.

Quant aux biens, nous distinguerons entre fonds de roulement et immobilisations.

L’usage des éléments du fonds de roulement pour l’entreprise, c’est l’échange. Il y a ici confusion entre valeur d’usage et valeur d’échange.

Pour les espèces, leur valeur d’échange est évidemment leur valeur faciale. Pour les créances, c’est la somme en espèces qui les éteindra, compte tenu évidemment des risques de non recouvrement, comptabilisés distinctement dans les Provisions pour dépréciation.

Pour les stocks enfin, nous nous trouvons en présence de deux valeurs d’échange : la valeur d’achat d’une part, la valeur de vente d’autre part. Mais la valeur de vente contient un élément incertain, la marge brute, qui est précisément la différence entre valeur d’achat et valeur de vente. Nous éliminerons ce profit non encore réalisé, en retenant, comme valeur d’échange, la valeur d’achat.

Il reste le cas des immobilisations. Celles ci n’ont, pour l’entreprise, qu’une valeur d’usage pure puisqu’elles ne sont pas destinées à être échangées. Leur valeur d’échange est sans intérêt aucun dans un bilan d’exploitation. Une valeur d’usage est toujours difficile à déterminer. Du moins peut on dire ici que, pour une immobilisation donnée, sa valeur d’usage, pour l’entreprise, est au moins égale à son prix d’acquisition, sinon l’entreprise ne l’aurait pas acquise. Les immobilisations devront donc figurer à l’actif pour leur valeur d’acquisition, sauf à constituer les amortissements nécessaires si cette valeur d’usage a diminué.

En résumé, l’on voit que tous les biens, sans exception, doivent figurer à l’actif pour leur valeur d’acquisition, en enregistrant s’il y a lieu, et de façon distincte, la diminution de valeur d’usage, pour l’entreprise, de ces biens par le moyen, selon le cas, de comptes d’amortissement ou de comptes de provision.

On peut dire encore que tous les Biens figurent à l’actif en représentation de la valeur qui est sortie de l’entreprise pour les acquérir. Et les Dettes figurent au passif en représentation de la valeur qui sortira de l’entreprise pour les éteindre.

Contrairement à certaines croyances modernes, le Bilan n’a pas et ne peut pas avoir pour objet de faire connaître la valeur actuelle de l’entreprise. Bien d’autres éléments entrent en jeu pour la détermination de cette valeur, dont beaucoup ne sont pas du domaine de la comptabilité: la conjoncture, par exemple.

Plus modestement, le Bilan a pour objet de faire connaître:

Les fonds dont l’entreprise a disposé (Capitaux propres), l’emploi qu’elle en a fait (Biens de l’actif) et les droits des tiers s’exerçant sur ces biens (Dettes du Passif) à la date du bilan ; et le résultat global, positif ou négatif, du dernier exercice.

Au point de vue fiscal également, l’exercice est une nécessité pour permettre la détermination annuelle de la base imposable en ce qui concerne les impôts sur les revenus, et plus particulièrement l’impôt sur les sociétés.

Il est bien évident que cette détermination annuelle des bénéfices doit être faite avec les plus grandes précautions pour éviter que ne puisse être considéré comme bénéfice définitivement acquis celui qui n’est encore qu’un espoir.

Théorie de l’indépendance des exercices et ses correctifs

Bien que l’exercice soit une division arbitraire du temps, sa théorie poussée à l’extrême aboutit à considérer les exercices comme totalement indépendants les uns des autres, chacun ayant en particulier son bénéfice ou sa perte propre.

Ce principe de l’indépendance des exercices semble provenir de la comptabilité publique, qui ne connaît pas les mêmes problèmes, du moins jusqu’à ce jour.

La rigueur de ce principe, dont les conséquences pourraient être néfastes, se trouve heureusement corrigée dans la pratique par l’existence de comptes dont l’objet est précisément d’assurer la liaison entre les exercices (principe de la solidarité des exercices).

Ces comptes sont essentiellement ceux de réserves et les comptes transitoires. Par le jeu des réserves, le bénéfice d’un exercice peut servir à éteindre la perte d’un exercice ultérieur, aussi bien d’ailleurs que le bénéfice d’un exercice peut servir à éteindre des pertes antérieures par le jeu du compte de reports déficitaires.

Quant aux comptes transitoires, ils ont été suffisamment étudiés pour qu’il soit inutile d’y revenir ici. La liaison entre exercices est leur raison d’être fondamentale.

Caractère artificiel de l’exercice

Si la notion d’exercice est indispensable dans les entreprises dont les opérations sont nombreuses et de courte durée et ne peuvent être, pour cette raison, comptabilisées individuellement, cette notion devient inutile, artificielle, et même nuisible dans les entreprises faisant des opérations de longue durée.

Ces opérations qui, par définition, durent plus que l’exercice, ne permettent pas une division normale par périodes de douze mois. Le résultat, c’est celui de l’opération, qui peut être déterminé individuellement; et, par conséquent, si l’on veut diviser la durée en exercices, tout ce que l’on peut dire, c’est que le bénéfice de cet exercice est égal à la somme des résultats des opérations terminées au cours de l’exercice diminuée des charges communes de l’exercice. Ce qui revient à donner la primauté à l’opération sur l’exercice. Cette question a été déjà développée à propos des opérations de longue durée .

L’exercice est la période de temps qui sépare deux bilans successifs.

Les premières comptabilités étaient des comptabilités par opérations dans lesquelles la notion d’exercice était parfaitement inutile, que l’exercice est apparu avec la nécessité de faire inventaire périodiquement, probablement au XVIe siècle. Depuis, cette notion, cette division artificielle de la durée en périodes égales rendue nécessaire par l’extension de la comptabilité à certains types de commerce ou d’industrie, s’est trouvée appliquée dans, pratiquement, toutes les comptabilités, puis rendue obligatoire par diverses lois ou codes, de sorte que l’exercice se trouve maintenant imposé dans des entreprises qui n’en auraient, techniquement, que faire ; et cette division artificielle de la durée leur pose parfois des problèmes très complexes.

Durée et détermination

L’exercice étant une division arbitraire du temps, sa durée peut en principe être quelconque, et c’est ainsi que, sous l’empire de l’ordonnance de 1673, l’exercice était de deux ans. Depuis le Code de 1807, l’exercice est d’un an, et cette durée se trouve confirmée par les lois sur les sociétés et par les lois fiscales.

Il peut aussi exister des exercices plus courts. Bien des Sociétés établissent une situation, voire un bilan, chaque semestre, ou même chaque mois. La Banque de France établit le sien chaque semaine. Il n’en reste pas moins que l’exercice de douze mois et le bilan annuel conservent ici même toute leur importance.

Ce que ces lois ne précisent pas en général, c’est l’époque à laquelle commence et finit l’exercice. Dans la plupart des entreprises, la date du 31 décembre a été choisie. L’exercice commercial correspond ainsi à l’année civile. En fait, c’est presque toujours une erreur, la comptabilité étant d’essence économique, ayant pour objet l’étude de l’entreprise sur le plan économique et devant par conséquent se plier au rythme économique. Or, au 31 décembre, la plupart des professionnels sont en pleine saison commerciale ou campagne industrielle. Il en résulte qu’en faisant inventaire au 31 décembre, chaque exercice contient, en son début, la fin d’une saison, et, à la fin, le commencement de la saison suivante. Cette fin de saison et ce commencement de saison sont totalisés sous le nom d’exercice, et ce sont des exercices ainsi arbitrairement constitués que l’on compare les uns aux autres pour faire l’étude de l’entreprise.

C’est à tout le moins, peu défendable. En réalité, il importe essentiellement que la saison ou la campagne soit incluse en totalité dans un exercice donné, de telle sorte que les comparaisons d’exercice à exercice soient en même temps des comparaisons de saisons entre elles ou de campagnes entre elles.

L’expérience prouve que l’époque la plus favorable pour faire inventaire et établir le bilan, c’est le début de la morte saison, c’est à dire, pour la plupart des professions, une période qui se situe quelque part entre le 30 juin et le 30 septembre. Peu d’entreprises cependant ont adopté cette date de bilan. Les raisons en sont diverses: en premier lieu, la force de l’habitude, dont nous ne dirons rien de plus ; en second lieu, la crainte de faire inventaire à l’époque des congés annuels. Cette crainte est vaine; bien au contraire c’est l’époque où il y a le moins de stocks en magasin, le moins de créances sur clients, le moins de dettes envers les fournisseurs, le moins de marchandises en route, et où, par conséquent, les opérations d’inventaires sont les plus simples. Il suffit de s’organiser convenablement, et, si par exemple, l’on fixe au 31 juillet la date de l’inventaire, que le personnel comptable ait pris ses vacances avant cette date pour être prêt à se consacrer aux travaux d’inventaire en août et septembre, période particulièrement calme. Il est même possible, lorsque tout le personnel de la maison est nécessaire pour faire l’inventaire matériel des marchandises, de faire en sorte que le 31 juillet et le 1er août, personne ne soit en vacances, les uns étant rentrés, les autres pas encore partis ; on dispose alors de deux jours, ce qui est en général un grand maximum, pour faire inventaire avec tout le personnel présent.

Enfin il existe, ou il a existé une troisième raison. Tous les ans, en février ou en mars, l’Administration fiscale publiait des indices concernant les dotations sur stocks ou la réévaluation des bilans, et les entreprises attendaient ces indices avant d’arrêter définitivement leurs comptes. Ce qui les amenait à établir un bilan à la date du 31 décembre. Cette dernière raison semble avoir disparu, ou tout au moins les inconvénients fiscaux d’établir un bilan à une époque autre que le 31 décembre paraissent actuellement fortement atténués.

La crainte de la rétroactivité des lois fiscales entrait aussi pour beaucoup dans le choix de la date du 31 décembre. En effet, si une majoration d’impôt survient, il est généralement spécifié qu’elle frappera tous les exercices ayant pris fin au cours de l’année précédente, ce qui peut faire remonter à 18 mois et même 23 mois en arrière le point de départ de l’augmentation. Il y a là de quoi faire réfléchir les commerçants et les industriels. Il n’en reste pas moins qu’au point de vue purement économique la date du 31 décembre est la moins défendable.

Cette crainte paraît aujourd’hui vaine. Par la voix de son Ministre des Finances (alors M. Giscard d’Estaing) le Gouvernement s’est déclaré favorable « à un certain étalement pour la clôture des comptes, et que celle ci n’intervienne pas nécessairement le 31 décembre ». Et qu’il soit tenu compte de ce fait «de façon qu’il n’y ait pas d’effet rétroactif d’imposition pour les entreprises ayant choisi une date de clôture qui les pénaliserait par rapport à celle du 31 décembre».

Il est possible de citer un certain nombre de cas particuliers d’entreprises où la date de bilan est véritablement fixée par les événements. En agriculture tout d’abord, et plus précisément en polyculture, plusieurs groupes d’études s’étant penchés séparément et sans se consulter sur ce problème, sont arrivés à la conclusion unanime que la date du 30 juin était la plus favorable; alors qu’en viticulture les dates proposées s’échelonnent entre le 30 septembre et le 30 novembre.

Dans les commerces du jouet, de la confiserie, de la bijouterie de fantaisie, de l’article de Paris, la morte saison commence brutalement vers le 15 janvier; la date du 31 janvier pour faire inventaire serait tout indiquée. Pour les entreprises immobilières, qui ont une saison de chauffage particulièrement importante et coûteuse, il serait intéressant de fixer la date d’inventaire au 30 septembre, ce qui éviterait de faire chevaucher la saison de chauffage d’un exercice au suivant.

Bien d’autres exemples particuliers pourraient encore être donnés.

ALLEMAGNE:

Initiatives privées à partir de 1920, puis ententes professionnelles en matière de calcul des prix de revient pour aboutir aux prix de vente. Plan Comptable de 1937, obligatoire, mais dont l’application semble avoir été en fait assez restreinte. Actuellement, un nouveau plan comptable est en gestation et peut être en application. On peut citer également la loi de 1957 qui règlemente le bilan des sociétés.

ANGLETERRE:

La normalisation est essentiellement oeuvre des groupements de Chartered (Publications de manuels), et d’associations professionnelles de l’industrie et du commerce. La loi (Compagnies Act de 1929, modifié en 1947), impose une réglementation du bilan aux Sociétés.

MONACO:

Plan comptable monégasque applicable aux Sociétés anonymes et en commandite (29 janvier 1946).

RUSSIE :

Existence d’une réglementation comptable très étendue, très détaillée, et très précise, en liaison étroite avec le contrôle budgétaire dans l’entreprise.

SUISSE:

Normalisation du bilan pour certaines sociétés (Code des obligations).

ETATS UNIS :

Initiatives venant d’une part du Securities and Exchange Comité et des Fédéral Reserve Banks, d’autre part des grandes Sociétés Holdings (dès 1918).

Réglementation fragmentaire à la suite du National Recovery Act (NRA) du 16 juin 1933 et Publication de manuels par professions.

Les professionnels de la révision jouent un rôle considérable dans le même sens (à partir notamment de 1936).

La normalisation semble avoir ici trois objectifs:

la consolidation des bilans, la publication des comptes des sociétés cotées, l’assainissement économique (NRA).

Rappelons enfin, pour mémoire, la réglementation indirecte résultant par exemple de contraintes fiscales, ainsi que celle que l’Etat peut imposer comme Client ou comme bailleur de fonds à l’occasion par exemple de marchés publics, ou dans les entreprises nationales ou nationalisées.

Une normalisation externe: celle de la présentation du bilan, du compte Exploitation générale, et du compte Pertes et Profits.Sous réserve de la discussion toujours possible de tel ou tel détail, il est un excellent exemple de ce que peut être une normalisation comptable.

Encore la normalisation externe est elle superfétatoire: tout bilan établi à partir de comptes normalisés est nécessairement un bilan normalisé, quelle que soit sa présentation matérielle.Si le Plan comptable général comporte une présentation normalisée du Bilan, il semble que ce soit là une réminiscence d’un problème aujourd’hui dépassé: le problème du Bilan type.

Le Plan comptable est désormais rendu obligatoire dans toutes les entreprises. La date d’entrée en application est actuellement fixée au 31 décembre 1967.

Avant cette dernière date, des Comités professionnels, pour chaque branche d’activité professionnelle, devaient adapter au cas particulier de leur profession le Plan général.

Ce plan général demeurant intangible, avec les comptes communs (à toutes les professions) qui le composent, il appartient seulement aux Comités professionnels sous le contrôle du Comité national de la Comptabilité de définir les comptes spécifiques (de leur activité) et de chercher une place pour ces comptes dans le cadre numérique du P.C.G.

Chaque Plan comptable professionnel approuvé fait l’objet d’un arrêté ministériel de mise en rigueur.

L’Ordonnance sur le Commerce de 1673, rédigée par Savary, et promulguée par Colbert, lui donne un commencement de satisfaction: le Journal est rendu obligatoire dans toutes les comptabilités, et il doit respecter certaines prescriptions légales.

Mais nous ne trouverons vraiment un essai de normalisation qu’à la fin du XIXe siècle dans les ouvrages de Léautey (Traité des inventaires et bilans, 1897). Cet auteur présente le texte de ce que pourrait être, à son avis, une loi sur la comptabilité.En 1902, le Ministre de la Justice, Vallée, nomme une Commission interministérielle à l’effet de rechercher les moyens propres à réglementer les comptabilités en vue d’obtenir des statistiques internationales. Cette Commission, désignée sous le nom de son président, Neymarck, après avoir travaillé pendant deux ans, déposa un rapport en déclarant la chose impossible : il faudrait trop réglementer.

En 1920, la proposition de loi Fleury Ravarin est déposée sur le bureau de la Chambre. Elle n’eut aucune suite.

C’est seulement à partir de 1930 que commence à se manifester un certain nombre de normalisations comptables tout d’abord spécialisées dans le cadre de certaines professions ou de certaines activités. C’est ainsi que, vers cette époque, paraît le Plan Comptable des Entreprises d’Habitation à bon marché. La plus célèbre de ces réglementations demeure le Décret de 1939 sur la Comptabilité des Assurances.

Encore dans tout ceci s’agissait il plus de réglementation que de normalisation à proprement parler.

Le premier essai réel de normalisation des comptabilités a été présenté en 1944 par la Commission d’Etudes comptables du Comité National de l’Organisation Française sous le nom de: Plan rationnel d’organisation des comptabilités.

Les réactions

Cette tendance vers la normalisation des comptabilités qui s’était manifestée de bonne heure, précisée et affirmée dans le premier tiers du XXe siècle, souleva de nombreuses réactions, chacun s’estimant brimé par une réglementation, quelle qu’elle soit.

En fait, toutes les réactions, les questions de personnes mises à part, peuvent être résumées par le vers célèbre de la Mothe.

« L’ennui naquit un jour de l’uniformité. »
Il y a là une crainte en effet très réelle que l’abus des normalisations ne conduise à une trop grande uniformité dans les faits et gestes des hommes. Mais la réponse à la critique est aisée : ce qu’il faut normaliser, ce sont les procédés de fabrication et les éléments des produits. Il ne faut pas normaliser les produits finis destinés à la consommation. La normalisation doit porter sur les éléments d’un tout et non sur ce tout lui même.

Un excellent exemple en est donné par un jouet célèbre, le Meccano toutes les pièces sont normalisées et, avec ces pièces normalisées, il sera possible de construire toutes les machines et tous les appareils que l’on voudra qui, par le fait même, se trouveront eux mêmes normalisés, sans être pour cela uniformisés.

Les buts

Les buts recherchés par une normalisation des comptabilités sont nombreux et dépendent essentiellement des points de vue auxquels on peut se placer.

Pour l’autorité publique, et aussi pour l’expert, la normalisation facilitera les contrôles et les vérifications. Pour l’autorité publique également, elle facilite l’édiction de réglementations et le contrôle de l’économie nationale.

Au point de vue des chefs d’entreprise considérés individuellement, la normalisation des comptabilités faciliterait l’utilisation des renseignements comptables. Si nous considérons maintenant les chefs d’entreprise aussi bien collectivement, dans les groupements professionnels, qu’individuellement, et même l’autorité publique, la normalisation faciliterait les comparaisons inter entreprises, et la consolidation des comptes jusqu’à la comptabilité nationale.

L’économiste partisan d’économie dirigée dira que la normalisation est indispensable pour établir des statistiques permettant à l’autorité publique d’agir sur l’économie du pays, alors que l’économiste partisan de l’économie orientée dira que l’établissement et la diffusion de ces statistiques permettra au chef d’entreprise de se situer dans la conjoncture générale, et de prendre ses décisions, sous sa responsabilité d’autant plus grande, en connaissance de cause.

Les moyens

La normalisation comptable peut prendre deux aspects: un aspect externe et un aspect interne.

Normalisation externe

Il s’agit ici de la normalisation des documents. Et ceci commence avec l’exigence d’un Journal coté et paraphé.

La normalisation peut également porter sur la tenue de comptes présentant telle ou telle caractéristique, sur celle des documents de base : chèques, lettres de change, factures.

La normalisation peut enfin affecter la présentation du bilan et des autres comptes de résultats.

Normalisation interne

La comptabilité consiste dans une (partie simple), deux (partie double), ou plusieurs (partie multiple) classifications de faits.

La normalisation de la comptabilité, c’est celle des comptes eux mêmes qui en sont les éléments de base. Lorsque les comptes sont normalisés, la comptabilité se trouve l’être également.

Pour normaliser un compte, il faut :

1° fixer son nom, son intitulé;

2° définir avec précision ce qui peut être inscrit soit au débit soit au crédit de ce compte et pour quelle valeur;

3° conclure en indiquant la signification qui en résulte pour le solde et que l’intitulé choisi doit rappeler;

4° indiquer ce que deviendra ce solde (virement à un autre compte par reclassement). Lorsque ces quatre points ont été définis, le compte est normalisé et toute comptabilité construite à partir de tels comptes est une comptabilité normalisée.

La normalisation est la réglementation des dimensions et des qualités des produits industriels, dans le but de simplifier la fabrication et de l’unifier.

Normaliser, c’est définir des normes; c’est aussi appliquer les normes qui ont été définies.

Une norme , expression couramment employée dans l’industrie, c’est une dimension type, c’est une caractéristique type qui est adoptée ou qui tend à être adoptée par la majeure partie des fabricants d’un objet.

Cette notion de norme peut s’appliquer d’ailleurs en dehors de l’industrie; par exemple, à la disposition typographique d’un document. C’est ainsi qu’il existe des normes pour les dimensions du papier, pour la disposition, la présentation, d’une facture ou d’un avoir.

Dès avant la législation de 1935 mettant en vigueur les lois uniformes sur le chèque et la lettre de change, ces deux documents avaient fait l’objet de normalisation quant à leurs dimensions et à leur disposition matérielle. Dans l’industrie, les vis et les boulons ont été normalisés pour leurs pas et leurs dimensions. Il est des normalisations dont nous bénéficions tous les jours sans plus y songer. Par exemple, la dimension du culot des lampes électriques, les dimensions des prises de courant, etc…

Ce problème est au surplus fort ancien. L’action de Colbert dans le domaine industriel a eu précisément pour objet essentiel d’obliger les fabricants à se conformer à certaines normes. Le Système métrique (Loi du 18 Germinal An III et décret du 2 novembre 1801) est une spectaculaire normalisation.

Plus près de nous, un congrès international, réuni en 1900, a fixé de nombreuses normes en matière d’industrie photographique: format des surfaces sensibles, numérotages des diaphragmes, format unique des vues de projection (8,5 >< 10 cm à cette époque), etc.

En conclusion, normaliser, c’est fixer des normes, définir des règles de qualité ou de dimensions, et les rendre obligatoires par persuasion, ou légalement. En France, l’AFNOR (Association Française de Normalisation) s’est consacrée à la définition de normes dont beaucoup sont devenues courantes dans l’industrie.

Des normalisations internationales ont vu le jour: la signalisation routière par exemple, ou les lois uniformes sur le chèque et sur la lettre de change (convention de Genève; 7 juin 1930).

L’objet de la normalisation est de simplifier à la fois la fabrication d’un objet, et l’usage qui en est fait.

Contrairement aux commerçants, les industriels ne disposent pas de prix d’achat qu’ils puissent comparer utilement à leurs prix de vente possibles, ils n’achètent pas, ils fabriquent. Ce qu’il leur faut connaître c’est le prix de revient de leur fabrication. Or, dans de nombreux cas, les opérations des industriels ne sont pas tellement différenciées entre elles et si bien isolées qu’elles puissent faire l’objet de comptes d’opérations à proprement parler. C’est nécessairement la comptabilité par exercices qu’ils ont dû appliquer, et c’est à partir de la comptabilité par exercices qu’ils ont voulu élaborer leurs prix de revient, c’est à dire, en fait, reconstituer à posteriori une comptabilité par opérations.

Pour cela, il fut ouvert des comptes de prix de revient, comparables en quelque sorte à l’élément débiteur d’un compte d’opérations ; et ces comptes de prix de revient furent débités de toutes les charges de fabrication d’un objet déterminé, charges déterminées hors comptabilité par tout procédé, statistique ou autre, en créditant en contrepartie les différents comptes de charges.

Ces comptes de charges étaient ainsi, en quelque sorte, annulés au profit des comptes de prix de revient.

Mais les industriels, dépassant le but, voulurent intégrer dans ces prix de revient non pas simplement les charges d’opérations, mais bien toutes les charges quelconques de l’entreprise.

Les écritures nouvelles avaient pour objet d’enregistrer en comptabilité des calculs de prix de revient extra comptables, et la comptabilité achevée ne présentait plus que des prix de revient en face des prix de vente, tous les comptes de charges ayant été plus ou moins crédités, donc annulés au profit des prix de revient.

Une conséquence de cette méthode est la disparition du compte Exploitation et, avec lui, de la connaissance du bénéfice brut.

Appliquée dans la presque totalité des entreprises industrielles jusqu’en 1947, cette méthode présentait de nombreuses imperfections dont l’étude relève d’un cours de comptabilité industrielle; et, dès 1935, des recherches étaient entreprises par divers théoriciens pour essayer de résoudre le problème consistant à obtenir en comptabilité des prix de revient, sans détruire les comptes de charges par nature dont l’utilité, d’un autre point de vue, était grande.

C’est de ces recherches que naquit la comptabilité articulée à partie multiple.

Comptabilité articulée à partie multiple

Une comptabilité articulée est, en l’espèce, une comptabilité à partie quadruple. Elle comporte une comptabilité générale tenue selon le principe ordinaire des comptabilités par exercices. Et, parallèlement, une seconde comptabilité à partie double enregistre, par un procédé dit de réflexion, toutes les charges et tous les produits inscrits dans la comptabilité générale, soit au fur et à mesure de leur inscription, soit plus souvent sous forme de totaux mensuels.

Ce procédé permet donc de conserver intacte la comptabilité générale, qui fonctionne comme si la comptabilité dite analytique d’exploitation n’existait pas, tandis que celle ci, reprenant par la voie de la réflexion toutes les charges et tous les produits de la comptabilité générale, et eux seulement, est assurée de déterminer un résultat global, identique à celui de la comptabilité générale.

Il est impossible de développer ici l’étude de ce type de comptabilité sa description complète ne peut être faite que dans un cours de comptabilité industrielle.

Le Plan Comptable général français est précisément un plan fondé sur le principe des comptabilités à partie multiple : c’est une comptabilité à partie quadruple comportant, dans ses classes 1 à 8, une comptabilité générale par exercices, tandis que la classe 9 constitue à elle seule, une comptabilité à partie double, la comptabilité analytique d’exploitation.

Comptabilité par prix coûtant

Il est également possible, par le moyen d’une comptabilité, de déterminer à la fois les prix coûtants (sans imputation de charges fixes) et les coûts de production ou prix de revient (avec imputation de charges fixes) de diverses productions telles que A, B, C, etc.

Il suffit de remplacer chaque compte de coût de production (coût de production de A, par exemple), par deux comptes : Prix coûtant A et Charges fixes A, dont la somme reconstitue le coût de production de A.

conclusion

Imaginée pour satisfaire aux besoins des commerçants, pour leur permettre de « suivre leurs affaires », et de « savoir où ils en sont » (étude de la gestion et étude de la situation, dirions nous aujourd’hui), la comptabilité, plus ou moins réglementée à partir du XVIIe siècle, voit alors s’accuser son caractère juridique (preuve préconstituée, contre le commerçant essentiellement, et, accessoirement et sous condition, en sa faveur).

A partir de 1917, l’introduction (ou la réintroduction) en France de l’impôt sur le revenu, infléchit ce caractère juridique vers le droit fiscal. Et l’influence de celui ci, ses exigences, sont telles qu’aux yeux de beaucoup de gens la fiscalité est la seule raison d’être de la comptabilité, qu’ils croient, de bonne foi, avoir été tout récemment inventée pour cette seule fin.

Mais les faits économiques sont les plus forts. Et, depuis quelques vingt ou trente ans, ils ont fait redécouvrir la vraie raison d’être de la comptabilité : l’étude de l’entreprise, sous ses divers aspects : Situation, Gestion, Production.

Et c’est à cette récente redécouverte que la méthode comptable doit son brillant essor actuel.

Ils firent appel aux comptables, et ceux ci vinrent chez eux avec leurs connaissances, qui se réduisaient à celle de la méthode de la comptabilité par opérations. Mais ici ils ne trouvèrent pas d’opérations dignes qu’on leur ouvrît un compte spécial, un compte d’opérations. En conséquence, ils ouvrirent en tout et pour tout le compte Marchandises diverses, ce qui entraîna la nécessité de faire périodiquement inventaire. De là sont nés l’inventaire et l’exercice.

C’est cette méthode que Savonne expose dans sa seconde édition (1581).

Au XVIIe siècle, le procédé était devenu courant, et la notion d’exercice se trouve être incluse dans l’ordonnance de 1673 sur le commerce.

L’exercice est dès lors imposé même aux comptabilités par opérations qui n’en ont nul besoin et s’en trouvent aujourd’hui encore souvent gênées.

Vers la fin du XIXe siècle, le compte Marchandises diverses avait changé de nom, il s’appelait Marchandises générales. Il enregistrait à son débit les achats, tous les frais sur achats et tous les frais sur ventes, les escomptes accordés, les rabais accordés, les commissions payées; et, à son crédit, les ventes, les rabais obtenus, les escomptes obtenus, les commissions obtenues (tous produits ou charges qui eussent été portés dans des comptes d’opérations, par opération, s’il avait pu en être ouvert).

Un besoin d’analyse se fit sentir, et au début du XXe siècle le compte Marchandises générales éclata. Il fut remplacé par une série de comptes spécialisés, représentant les achats, les ventes, chaque nature de frais sur achats et de frais sur ventes, et les diverses sortes d’escomptes, de rabais ou de commissions. Mais, en fin d’exercice, tous ces éléments dispersés du compte marchandises générales étaient à nouveau rassemblés dans un compte de synthèse appelé « Exploitation » (tout court, sans adjectif à cette époque là).

Ce compte Exploitation était donc l’équivalent du compte Marchandises diverses d’autrefois. Il était crédité de la valeur du Stock.

Enfin, vers 1840, était apparu un perfectionnement à la méthode du compte Marchandises générales. Ce perfectionnement décrit par Quellin, en 1840, et par d’autres auteurs après lui, c’est la permanence de l’inventaire. Il permettait de faire sortir du compte Marchandises générales les achats correspondant à des opérations terminées au moment même où la vente se produit.

Ce procédé, extrêmement précieux dans certaines applications, était néanmoins inapplicable dans la majorité des cas du commerce, et la méthode de la comptabilité par exercices, pure et simple, est demeurée la méthode la plus répandue. A tel point qu’elle fit même oublier quelque peu la comptabilité par opérations, c’est à dire la vraie comptabilité, alors que la comptabilité par exercices n’est qu’un subterfuge qui doit être réservé aux cas, à vrai dire extrêmement nombreux, où il n’est pas possible de tenir une comptabilité par opérations.

Les conditions du choix entre les deux méthodes sont donc simples à définir: si les opérations qu’il s’agit d’enregistrer sont parfaitement différenciées entre elles, suffisamment importantes et durables, c’est la comptabilité par opérations qui doit être appliquée de préférence. Au contraire, la comptabilité par exercice doit être réservée par nécessité aux cas où ces conditions ne sont pas réunies.

Cette synthèse s’est faite, elle se fait encore de deux façons différentes:

D’une part, par la détermination du Résultat pour chaque opération effectuée, ou par série d’opérations identiques, chaque série étant considérée comme constituant une opération unique limitée. Puis on opère la totalisation algébrique de ces résultats partiels pour obtenir le résultat global. C’est le procédé le plus ancien, semble t il. C’est aussi celui encore utilisé de nos jours par un certain nombre de types d’entreprises;

D’autre part, par détermination directe du résultat pour l’ensemble des opérations effectuées, considérées comme non différenciées entre elles. Ce procédé apparu plus tardivement, vers 1581, est celui généralement en usage actuellement dans le commerce.

Détermination du résultat par opérations : Comptabilité par opérations

Gottlieb en 1531, Savonne dans sa première édition en 1567, Fustel en 1588, parmi d’autres, nous font connaître qu’à leur époque le bénéfice est déterminé dans des comptes distincts, ouverts à chaque lot de marchandises achetées, puis revendues, ou bien pour chaque voyage entrepris par un navire, puis terminé.

Pour notre commodité, nous appellerons ici ces comptes des comptes de rendement, ou encore des comptes d’opérations.

Ces auteurs font ensuite la somme des résultats nets par opération terminée, résultat pouvant être, pour chaque opération, soit un bénéfice, soit une perte; et de cette somme, ils déduisent les frais communs à toutes les opérations pour dégager le résultat net de l’entreprise.Considérons par exemple le cas d’un grand négociant.

Ce négociant achète des lots de marchandises à Valenciennes un lot de dentelles, à Lyon un lot de soieries, ailleurs un lot de brocart, etc. A chacun de ces lots il ouvre un compte : nous aurons donc un compte « Dentelles de Valenciennes », un compte «Soieries de Lyon », étant bien précisé qu’il ne s’agit pas d’un compte représentant toutes les soieries de Lyon achetées par le négociant, mais tel lot de soieries de Lyon achetées tel jour à telle personne. Ce compte est débité du prix d’achat et de tous les frais d’achat ou de vente, il est crédité des prix de vente au fur et à mesure des ventes. Son solde, lorsque le lot sera entièrement vendu, sera par conséquent le bénéfice (ou parfois la perte) réalisé sur l’opération.

Seul, ce résultat net des opérations achevées, apparaît au compte Profits et Pertes.

Quant aux opérations en cours, elles comprennent des charges, y compris l’achat des marchandises, et les produits des ventes déjà effectuées. Leur solde est tout d’abord débiteur, les charges excédant les produits; mais lorsqu’on arrive vers la fin de l’opération, alors que la totalité des marchandises n’est pas encore vendue, le solde peut devenir créditeur, les ventes partielles dépassant déjà le total des achats et des frais.

Ce solde, débiteur ou créditeur, sera inscrit au bilan et se trouvera ainsi reporté jusqu’à l’exercice qui verra leur achèvement. Il est donc inutile de faire un inventaire des marchandises à l’époque du bilan. En fait, il n’est pas question à cette époque d’inventaire des marchandises dans un but purement comptable; il n’est même pas question d’exercice au sens actuel, ni même de bilan tel que nous entendons ce terme.

Une telle méthode suppose évidemment que chacune des opérations soit suffisamment importante et durable pour pouvoir être suivie isolément dans un compte spécial.

C’est encore ainsi qu’ont été tenues jusqu’à nos jours beaucoup de comptabilités dans les entreprises de travaux publics et dans les entreprises de navigation maritime. De même encore, les entreprises de production de films cinématographiques ont instinctivement adopté la même méthode.

Insistons bien sur le fait que cette méthode suppose des opérations parfaitement individualisées, d’une importance et d’une durée suffisantes pour qu’elles puissent être suivies dans des comptes spécialisés. C’est un cas fréquent dans l’industrie. C’est un cas exceptionnel dans le commerce, et c’est pourquoi une autre méthode a dû être imaginée.

La transition s’est faite d’une méthode à l’autre par l’intermédiaire d’un compte appelé « Marchandises diverses ».

Le Compte Marchandises diverses

Chez les grands négociants, en dehors des achats de lots importants de marchandises permettant l’ouverture de comptes d’opérations, il est certain qu’il se produisait des achats de moindre importance, l’achat de petits lots de marchandises destinées à être revendus en une seule fois.

Pour ces petits lots plus ou moins nombreux, ne comportant généralement pas grand charges spécialisées, il devenait difficile, sinon impossible, d’ouvrir des comptes par opérations. On les a donc tous réunis dans un compte unique intitulé à cette époque « Marchandises diverses ». Ce compte Marchandises diverses était donc débité des achats de lots de marchandises, crédité de la vente des lots revendus. Son solde, à une époque quelconque, représentait à la fois la valeur des lots achetés et non revendus, et le bénéfice ou la perte résultant de la vente des lots ayant été revendus.

Il importait de pouvoir, au moins de temps à autre, analyser ce solde du compte Marchandises diverses en séparant l’élément bénéfice ou perte de l’élément valeur d’achat des lots non encore revendus.

Pour ce faire, une méthode s’est imposée. Puisqu’il s’agit de lots non revendus, les marchandises existent encore dans le magasin; il suffit d’aller les inventorier, de les évaluer à leur prix d’achat, puis de retrancher la valeur d’achat des lots non revendus du débit du compte Marchandises diverses. Le solde ne représente plus que le bénéfice ou la perte résultant des opérations terminées : achats suivis de reventes.

Quant à cette valeur de stock, ainsi déterminée par inventaire, et retranchée du compte Marchandises diverses, elle représente les Opérations en cours (Achats non encore suivis de revente) et constitue un élément d’actif destiné à s’inscrire un jour à l’actif du bilan.