Les décisions relatives à l’incorporation ou à la non incorporation des charges sont prises sous la responsabilité du chef d’entreprise. Elles correspondent à une optique de gestion et sont justifiées par le souci de donner aux coûts une valeur économique réelle. Les montants des différences sont déterminées avant les calculs des coûts.

Quant aux montants des coûts et des résultats

Les différences d’incorporation minorent ou majorent les coûts

Majorent les coûts, les deux charges supplétives (rémunération du travail de l’exploitant, rémunération des capitaux propres).

Agissent dans un sens ou dans l’autre les différences d’incorporation résultant de l’emploi des charges d’usage, des charges étalées, des charges abonnées.

Il en résulte des variations de sens inverse des résultats analytiques calculés à partir des coûts ainsi majorés ou minorés:

Augmentation du coût diminution du résultat analytique.
Diminution du coût augmentation du résultat analytique.

Lorsque, pour satisfaire un besoin de contrôle, on recherche, en comptabilité analytique d’exploitation, le résultat global par sommation des résultats analytiques, on est obligé de corriger cette sommation pour retrouver le résultat global donné par la comptabilité générale.

Elles sont de deux types :

• la rémunération de l’exploitant individuel,
• la rémunération des capitaux propres.

Différence d’incorporation sur rémunération de l’exploitant

Dans certaines entreprises (exploitation individuelle), l’exploitant n’est pas rémunéré par un salaire.

Dans ce cas, du point de vue du calcul des coûts, il y a lieu d’incorporer une charge calculée qui soit la contrepartie de l’activité de l’exploitant et de celle des membres de sa famille participant à l’exploitation.

Le montant à retenir pour cette charge calculée doit être basé sur les rémunérations des catégories de personnel comparables des autres entreprises de même importance.»

Ainsi, un petit industriel fera entrer dans ses coûts, une rémunération fictive de 12 000 F par mois.

L’inclusion d’une telle charge dans les coûts de ces entreprises permet la comparaison efficace de leurs coûts et de ceux des entreprises dont le personnel dirigeant est rémunéré.

Bien entendu, cette charge « supplétive » n’apparaît pas en comptabilité générale.

Différence de rémunération des capitaux propres

« Bien que l’intérêt des capitaux propres ne soit pas enregistré en comptabilité générale, il n’en constitue pas moins une charge économique de l’entreprise, au même titre que les capitaux empruntés. »

« Certaines entreprises considèrent qu’il convient d’incorporer cette autre charge supplétive dans le calcul des coûts de revient. »

Les capitaux propres sont constitués essentiellement par la somme algébrique du capital social, des réserves, du report à nouveau.

Le taux à retenir pour le calcul de cette charge doit en principe être tel que l’entreprise se trouve du point de vue du calcul des coûts, dans la même situation qu’elle opère avec des capitaux empruntés ou avec des capitaux propres.

Ainsi, dans une société, lorsque le bilan fait apparaître les postes suivants

• Capital …………………….. 3 000 000F
• Réserve légale ………………… 600 000F
• Réserve facultative ……… 2 400 000F
• Report (des bénéfices)… 180 000F
• dont le total est 6 180 000F

on pourra faire entrer dans les coûts, en considérant un taux d’intérêt annuel de 10 %, une charge annuelle égale à

6 180 000 F x 10/100 618 000 F.

La rémunération des capitaux propres prise en charge dans les coûts est ainsi une rémunération conventionnelle. Rappelons qu’elle n’intervient jamais en comptabilité générale.

De même, « les dotations aux comptes de provisions obligatoirement inscrites en comptabilité générale ne peuvent pas toujours être utilisées pour une connaissance raisonnée des coûts.

En effet:

• l’inscription de ces dotations en comptabilité générale répond à des exigences juridiques,
• en second lieu, elles sont calculées en fonction des événements économiques affectant l’exercice en cours et peuvent varier d’un exercice à l’autre de façon très inégale.

La comptabilité analytique d’exploitation permet de déterminer correctement les coûts en substituant aux dotations inscrites en comptabilité générale des « charges étalées » selon des critères purement économiques.

Dans beaucoup d’entreprises, ces calculs portent sur les charges suivantes :

• dépréciations du stock de matières, des fournitures, des produits intermédiaires ou des produits finis, dues essentiellement à la rapidité d’évolution des technologies:
• dépréciations d’autres éléments d’actif non couverts par les charges d’usage lorsque les valeurs d’actif concernées diminuent de façon inéluctable (certaines valeurs inscrites à «fonds de commerce» par exemple);
• risques: frais de gros entretien et réparation, pertes et charges accidentelles d’exploitation non couvertes par des assurances; charge de garantie donnée au client lorsque celle ci dépasse le cadre d’un exercice. »

Exemple

Un industriel doit normalement engager dans quatre ans, des réparations évaluées 800 000 F. Il devrait cette année constituer une provision pour risques de 800 000 F: 4 = 200 000 F.

Or pour des raisons de mévente passagère de ses produits, il ne constitue en comptabilité générale qu’une provision de 50 000 F.

En comptabilité analytique, la charge étalée doit être de 200 000 F.

Il en résulte une différence d’incorporation de : 200 000 F – 50 000 F = 150000F.

Différences d’incorporation sur matières

Cette différence sera étudiée ultérieurement

Différences d’incorporation sur autres charges

Des différences entre le montant des charges effectives et le montant incorporé dans les coûts résultent fréquemment de l’abonnement des charges.

L’abonnement permet d’étaler des charges dont la périodicité d’enregistrement en comptabilité générale (loyers, chauffage) est plus grande que la période de calcul des coûts (souvent le mois).

On résout le problème en évaluant la dépense annuelle et en la divisant par le nombre de périodes de calcul des coûts (12 ou 11 mois par année). Cette répartition présente parfois un caractère approximatif.

Exemple

On prévoit que pour l’année qui commence la dépense annuelle de chauffage sera de 132 000 F. Si l’entreprise travaille pendant 11 mois, on introduira mensuellement dans le calcul des coûts une charge de:

132 000F x 1/11 12 000F.

Il serait extraordinaire que la dépense effective soit exactement égale à la prévision. Si elle est, par exemple, de 135 000 F, on notera une différence d’incorporation de 135 000 F – 132 000 F = 3 000 F.

Il est possible aussi, en cours d’exercice, de rectifier la prévision si l’on s’aperçoit que, par suite de variations importantes des cours, elle risque d’être trop éloignée de la réalité. En cas de hausse des prix en cours d’exercice, les dernières mensualités seront alors plus élevées que les premières: ce qu’il faut rechercher, c’est que les coûts traduisent d’aussi près que possible la réalité. Dans tous les cas, les charges sont régularisées en fin d’exercice.

REMARQUE

Dans les industries à activités saisonnières, le problème de la répartition inégale des charges à périodicité non mensuelle peut se poser : on peut tenir compte, pour effectuer cette répartition, des différences d’activité entre les périodes mensuelles.

Ces charges ont trait :

• Aux amortissements,
• Aux provisions,
• Aux matières incorporées dans les produits,
• A la pratique de l’abonnement des charges.

A certaines charges calculées selon des critères fiscaux ou sociaux, on substitue des charges calculées selon des critères techniques et économiques; c’est le cas des amortissements et des provisions.

Différence d’incorporation sur amortissements

Aux charges d’amortissement, on substitue des charges dites d’usage.

« On sait que les amortissements sont, en comptabilité générale, calculés selon des critères réglementés qui ne peuvent pas toujours être utilisés pour une connaissance raisonnée des coûts. En effet:

• les amortissements autres que linéaires, lorsqu’ils sont pratiqués, chargent inégalement les coûts des périodes successives;
• l’amortissement est calculé de façon rigide relativement à une période de vie conventionnelle: si un matériel est mis prématurément hors de service, la charge correspondante grève indûment les coûts; à l’inverse, si un matériel est employé au delà de la période primitivement retenue, les coûts s’en trouvent minimisés.

La comptabilité analytique d’exploitation permet de déterminer les coûts en substituant aux charges d’amortissement les «charges d’usage » qui diffèrent des charges d’amortissement sur trois points essentiels :

• la charge d’usage d’une immobilisation est calculée, non pas sur sa valeur d’achat, mais sur une valeur actualisée : cette «valeur d’usage » est fondée sur le prix du marché ou, à défaut, sur des coefficients figurant aux barèmes établis par les experts en bâtiments et matériels, ou par tout moyen que le chef d’entreprise jugera convenable sous sa propre responsabilité; elle tend ainsi à restituer la valeur de remplacement à l’équivalent; elle constitue, à ce titre, une dotation pour renouvellement d’immobilisation;
• la durée d’usage d’une immobilisation est une durée conventionnelle: c’est la durée probable d’utilisation au moment où elle est déterminée. Elle peut donc être différente de la durée d’amortissement et de la durée réelle d’utilisation. Des tableaux de durée d’usage peuvent être établis par matériel à l’intérieur d’une entreprise ou d’un groupe professionnel homogène;
• la charge d’usage est incorporée aux coûts tant que l’immobilisation reste en service : une machine prématurément hors d’usage n’engendre plus de charge d’usage; par contre, une machine en service au delà de la période d’amortissement fiscal ou de la période primitivement retenue comme durée conventionnelle engendre une charge d’usage calculée selon le même principe que précédemment.

L’annuité pour charges d’usage qui doit entrer dans les coûts au titre de charge calculée est donnée, pour chaque immobilisation (ou groupe d’immobilisations), par le rapport :

Valeur d’usage de l’immobilisation / Durée prévue d’usage

Exemple :

Pour un exercice donné, une machine subit un amortissement fiscalement autorisé de 10 % l’an. La machine a coûté 200 000 F. Le chef d’entreprise pense que la machine qui vaut actuellement 250 000 F (prix du marché) servira utilement pendant 8 ans.

Annuité d’amortissement

en comptabilité générale : 200 000 F x 10/100 = 20 000 F
Annuité pour charge d’usage 250 000 F: 8 = 31250 F
Différence d’incorporation sur amortissements 11 250F

Le Plan comptable général (P.C.G.) ne précise pas quelles sont les charges visées; le chef d’entreprise est libre de les déterminer. Mais on peut penser qu’il s’agit de charges exceptionnelles ou de charges hors exercice (ces dernières n’intéressant pas le calcul des coûts pendant cet exercice).

Ces charges non incorporées aux coûts sont des différences d’incorporation.

On sait que les charges sont, dans la comptabilité générale, classées en principe par nature. La plupart d’entre elles sont saisies sans problème par la comptabilité analytique d’exploitation et incorporées aux coûts.

Certaines charges de la comptabilité générale sont, en totalité ou en partie, exclues du calcul des coûts. Elles sont néanmoins saisies par la comptabilité analytique d’exploitation (C.A.E.). Les charges ou parties de charges ainsi saisies, mais exclues du calcul des coûts sont, en comptabilité analytique, des différences d’incorporation.

• Cas des charges non incorporables en totalité : chaque charge est, en C.A.E., une différence d’incorporation.
• Cas de charges partiellement incorporables : la différence entre le montant de la charge et sa partie incorporable est une différence d’incorporation.

Certaines charges entrent dans le calcul des coûts pour un montant supérieur à celui figurant dans la comptabilité générale : la différence entre le montant de la charge et le montant incorporable est encore une différence d’incorporation (mais de sens opposé à la précédente).