Ainsi une entreprise qui fabrique et vend trois types de produits, peut en comptabilité analytique, calculer un résultat pour chacun de ces trois types. Rappelons que de tels résultats sont dits résultats d’exploitation élémentaires ou résultats analytiques.

Une entreprise tenant une comptabilité analytique est ainsi amenée à déterminer deux sortes de résultats:

• Des résultats d’exploitation élémentaires;
• Un résultat global qui vérifie le résultat trouvé en comptabilité générale et que l’on déterminera à partir des résultats d’exploitation élémentaires.

En fait, on peut calculer des résultats d’exploitation élémentaires, non seulement par types de produits, mais aussi par commandes (ou groupes de commandes) ou par groupes de clients ou encore par parties d’établissement industriel.

On compare alors le coût d’exploitation de l’activité considérée au produit d’exploitation correspondant.

Résultat d’exploitation élémentaire = Produit de l’exploitation considérée – Coût de l’exploitation

LES PRODUITS D’EXPLOITATION :

Le P.C.G. définit dans son titre III, Comptabilité analytique d’exploitation, l’expression « produit d’exploitation » « la contrevaleur monétaire des biens et services créés par l’entreprise (ou des marchandises revendues en l’état), » c’est à dire :

• le « prix de vente des biens et services vendus aux clients »,
• la « valeur appropriée des biens et des services créés par l’entreprise elle même ».

LES RÉSULTATS ANALYTIQUES PAR PRODUITS

Leur détermination est, en général, facile.

Exemple :

Détermination du résultat sur la vente des téléviseurs TMS.

Montant des ventes en mai des appareils de télévision TMS 2 040 000 F

Coût de revient des appareils vendus: 1 810 000 F

Bénéfice sur la vente des appareils TMS : 230 000 F

Le coût de revient, pris en compte, est un coût complet incluant avec les charges d’approvisionnement, de fabrication, de distribution, les charges d’administration générale, de financement, et la part correspondante des «autres charges à couvrir ».

LES RÉSULTATS ANALYTIQUES PAR ACTIVITÉS FONCTIONNELLES. LES CENTRES DE PROFIT

Lorsqu’on a groupé les charges qui dépendent d’un agent ayant reçu délégation d’une responsabilité (responsabilité d’un atelier, d’un magasin, d’un bureau, d’un groupe de machines, etc.), s’il est possible de faire correspondre des produits d’exploitation à ce groupement de charges, l’ensemble est désigné par l’expression « centre de profit » et permet de dégager, par responsable, le profit correspondant sous forme d’un résultat d’exploitation.

Exemple :

Montant des ventes des produits fabriqués dans l’atelier A 5 245 000 F

Coût de production correspondant > 4 628 000 F

Part des charges de distribution, d’administration, de financement > 4 628 000 F 5 030 000 F
Résultat = 215 000 F

Pour faire apparaître plus facilement le «profit par responsable» dans un compte élémentaire d’exploitation, on fait transiter toutes les charges directes (matières premières ou marchandises, charges directes de personnel, etc.) par les centres d’analyse. Ceux ci deviennent des centres de responsabilité des charges considérées.

Un centre de profit peut ainsi être constitué par un ou plusieurs centres de travail relatifs à une activité déterminée dont le produit d’exploitation peut être isolé. Cette possibilité d’isolement est évidemment indispensable.

Une telle pratique facilite le contrôle de la gestion.

Les existants réels peuvent ne pas correspondre exactement aux existants théoriques résultant de l’inventaire comptable permanent, pour de nombreuses raisons :

à l’entrée des éléments stockés:

• livraison par le fournisseur effectuée avec une tolérance de quantité admise par l’usage commercial,
• perte partielle au cours du transport (dessication, par exemple),

• pendant le stockage : évaporation, dessication, casse, vol, etc.
• à la sortie des éléments stockés : mesurage ou pesage approximatif.

On détermine les existants réels grâce à des inventaires extra comptables périodiques (inventaires annuels ou inventaires portant sur une fraction du stock à raison d’une fraction tous les trimestres ou tous les mois, appelés inventaires tournants).

En rapprochant les résultats de l’inventaire réel des existants théoriques de l’inventaire comptable permanent, on constate des différences appelées différences d’inventaires :

lorsque la valeur de l’existant réel dépasse la valeur de l’existant théorique ou comptable, la différence constitue un boni d’inventaire.

Exemple. Existant théorique, en compte, du produit C, 2 624 200 F. Existant réel, 2 624 212 F. Boni d’inventaire: 12 F.

lorsque la valeur de l’existant réel est inférieure à la valeur de l’existant comptable, il s’agit d’un mali d’inventaire.

Exemple. Existant théorique, en compte, de la matière consommable D, 6 224 F. Existant réel, 6 220 F. Mali d’inventaire, 4 F.

Les rectifications à faire

Lorsqu’une entreprise se trouve dans une des deux situations précédentes, elle doit ramener l’existant théorique comptable au niveau de l’existant réel.

Pour cela, elle considère :

• les bonis d’inventaire, comme une entrée omise,
• les malis d’inventaire comme une sortie omise.

Normalement, il faudrait corriger les coûts déjà calculés en tenant compte des différences constatées; ce serait là un travail difficile, long, coûteux que l’on n’effectue jamais. On se borne à modifier les résultats en intégrant, dans leurs déterminations, les différences d’inventaire.

Comparaison des différences d’inventaire et des différences sur matières

Une différence sur matière comme les autres différences d’incorporation est une différence voulue par le responsable de l’entreprise pour des raisons de gestion, déterminée avant le calcul des coûts.

Au contraire, une différence d’inventaire est une différence subie par l’entreprise et constatée après le calcul de coûts.

Dans certains cas, pour le calcul des coûts de production, il est opportun de substituer à la valeur de sortie, une valeur conventionnelle qui constitue alors une charge calculée de substitution.

Comme c’est la valeur de sortie qui devrait être incorporée au coût et non la valeur substituée, il en résulte une différence d’incorporation dans les coûts.

La différence sur matières est donc une différence d’incorporation.

Exemple. Pour faciliter le calcul des coûts, un responsable d’entreprise a décidé que les sorties de la matière première P du magasin vers l’atelier de production seraient évaluées forfaitairement, en mars, au coût moyen de 24,50 F le kg. En mars, il est sorti effectivement 25 250 kg de cette matière première vers l’atelier considéré.

Ces sorties ont été comptabilisées dans les coûts de production pour : 24,60 F x 25 250= 621 150 F

Or le coût réel de sortie de cette matière première est au kg de 24,62 F,
C’est à dire :  24,62 F x 25 250 = 621 655 F

La différence est une différence d’incorporation égale à: 621 655 F – 621 150 F = 505 F

Il n’en est pas tenu compte dans les calculs de coûts de production (et ensuite de coûts de revient).

En principe, tout élément stocké sort des magasins au prix auquel il était entré.

L’application d’une telle règle est facile, en particulier dans le commerce, lorsqu’il s’agit d’objets parfaitement individualisés : tableaux, automobiles, bicyclettes.

Mais dans l’industrie, les éléments de stocks sont souvent fongibles, c’est à dire unitairement interchangeables, par ailleurs, leurs coûts d’achat unitaires varient avec la quantité achetée et la date de l’achat. Il est dès lors souvent difficile de connaître le coût d’achat exact des lots livrés à la fabrication. Aussi évalue t on les sorties à des coûts théoriques, approximatifs, aussi voisins que possible de la réalité.

Plusieurs procédés peuvent être employés, les sorties pouvant être évaluées

• en tenant compte de la notion de lot;
• au coût d’achat moyen pondéré des entrées;
• à un coût approché, voisin du coût d’achat moyen pondéré, mais différent;
• à un coût préétabli.

Sorties évaluées d’après la notion de lot

Un lot est constitué par des éléments stockés ayant le même coût d’achat (magasin de matières ou fournitures) ou le même coût de production (magasin de produits finis).

Procédé du premier entré, premier sorti (first in/first out ou FIFO)

On fait sortir, dans le calcul, les lots les plus anciens, dans l’ordre d’ancienneté ce qui est naturel et on comptabilise les sorties aux coûts d’achat de ces lots.

Exemple

Était stocké au début de mai, un lot (n° 65) de 5 000 kg à 32 F le kg.

Est entré le 12 mai, un lot (n° 66) de 6 000 kg à 31,90 F le kg.

Sorties: le 3 mai, 2 500 kg; le 18 mai, 3 000 kg.

La sortie du 3 mai est évaluée au prix de 32 F le kg, soit à : 32 F x 2 500

Il reste du lot n° 65, 5 000 kg 2 500 kg = 2 500 kg valant : 32 F x 2 500 = 80000F.

La sortie du 18 mai (3 000 kg) comprend: Le reste du lot n° 65, soit 2 500 kg valant 80000 F 3000kg 2 500 kg = 500 kg du lot n° 66 valant : 31,90 x 500 15950F

Elle est évaluée 95950F

Le stock de fin mai est formé de 6 000 kg 500 kg = 5 500 kg qui valent: 31,90 F x 5 500 = 175 450 F

Procédé du dernier entré, premier sorti (Last in/First out ou LIFO)

On fait sortir, dans le calcul, les lots les plus récemment achetés (dans l’ordre inverse de l’ancienneté) et on comptabilise les sorties aux coûts d’achat de ces lots.

Quand les évaluations de ces sorties sont faites en fin de période, on peut opérer de la manière suivante.

Reprenons l’exemple précédent. La sortie du 3 mai (2 500 kg) et celle du 18 mai sont alors prises sur le lot n° 66 et évaluées respectivement :

31,90F x 2 500 = 79750F
31,90F x 3 000 = 95700F
5500 =175450F

Le stock en fin de mois comprend:

- le reste du lot n° 66, soit 6 000 kg 5 500 kg = 500 kg, évalué: 31,90F x 500= 15950F
- Le lot N 65, de 5 000kg, évalue : 32F x 5000= 160000F
=175950F

- Quand les évaluations des sorties sont faites après chacune des sorties, le problème change.

Le 3 mai, sortent 2 500 kg du lot n° 65 (le seul existant) pour 32 F X 2 500 = 80000F.

Le 18 mai, sortent 3 000 kg du lot n° 66 pour 31,90 F x 3 000 = 95 700 F.

En fin de mois, il reste :

2500 kg du lot n° 65 valant 32 F X 2 500 = 80000F
3000 kg du lot n° 66valant 3l,90F < 3 000 = 95700F
=175700F

Comparaisons

En période de hausse des prix (phénomène courant de nos jours):

- le procédé du « premier entré, premier sorti » conduit à une évaluation plus faible des sorties, donc:

• à une minoration du coût de revient,
• à une majoration de la valeur du stock restant, conduisant l’une et l’autre à une majoration du résultat.

- le procédé « dernier entré, premier sorti » conduit à une évaluation plus élevée des sorties, donc :

• à une majoration du coût de revient,
• à une minoration de la valeur du stock restant, conduisant l’une et l’autre à une minoration du résultat.

En période de baisse des prix, l’inverse se produit.

L’emploi de ces deux procédés est donc trompeur. Ceux ci ne sont pas neutres comme les procédés que nous étudierons ensuite. Ils s’appliquent mieux aux biens non fongibles qu’aux biens fongibles.

Comme, par ailleurs, le P.C.G. laisse aux entreprises le choix, pour évaluer leurs stocks en comptabilité générale, entre le procédé du coût moyen pondéré et le procédé du premier entré premier sorti, lorsqu’est choisi le procédé du coût moyen pondéré en comptabilité générale, l’application en comptabilité analytique du procédé du premier entré, premier sorti détermine des montants de stocks qui ne correspondent pas à la réglementation suivie en comptabilité générale.

Pour que l’entreprise puisse alors utiliser les données de la comptabilité analytique à la détermination de la valeur des stocks en comptabilité générale, il y a lieu d’adopter des solutions qui, sans exiger une double comptabilisation, permettent de fournir les indications nécessaires en fin de période avec la garantie d’une exactitude suffisamment approchée.

De ces remarques, il résulte que l’emploi du procédé du coût moyen pondéré est, le plus souvent, à retenir.

Sorties évaluées au coût moyen pondéré des entrées

Rappelons que si l’on désigne par m1, m2, m3 des quantités d’une matière dont les coûts unitaires correspondants sont p1, p2, P3, le coût moyen pondéré de l’unité est :

pm = p1m1 + p2m2 + p3m3 / m + m2 + m3

Détermination du coût unitaire moyen de sortie après chaque entrée

Après chaque entrée, on calcule le coût moyen pondéré de l’unité sur cumul de l’entrée et du stock existant immédiatement avant l’entrée.

Coût moyen pondéré de l’unité =( coût global du stock avant l’entrée considérée + Coût d’achat global de l’entrée)/ ( Nombre d’unités en stock avant l’entrée considérée + Nombre d’unités entrées)

Détermination du coût unitaire moyen d’après le total des seules entrées de la période considérée

On ne calcule qu’un coût moyen de sortie pour la période :

Coût moyen pondéré de l’unité = Coût globaux des achats de la période / Nombre total d’unités entrées

Exemple. Même thème. Période considérée: le mois de janvier

Calcul du coût moyen par unité des entrées, donc du coût moyen des sorties

Entrées de janvier:

15 janvier : 150 kg valant 3 750 F
25 janvier : 200 kg valant 4 960 F 350 kg 8710F

Coût moyen du kg pour janvier: 8 710 F: 350 = 24,885 F par défaut.

Toutes les sorties de la période sont évaluées à ce coût:

3 janvier : 24,885 F x 40 = 995,40 F
12 janvier : 24,885 F x 60 1493,10 F
17 janvier : 24,885 F x 50 1244,25 F
22 janvier : 24,885 F x 80 = 1990,80 F
25 janvier : 24,885 F x 70 1741,95 F
31 janvier : 24,885 F x 100 = 2488,50 F
Totaux : 24,885 F x 400 = 9 954 F

Détermination du coût unitaire moyen de sortie d’après le total du stock au début de la période et des entrées de la période (cumul des entrées de la période sur stock initial)

On ne calcule encore qu’un coût moyen de sortie pour la période.

Coût moyen pondéré de l’unité = (Coût global d’achat du stock initial + Coûts globaux des achats de la période) / (Nombre des unités stockées + Nombre des unités entrées)

Ce procédé est celui que conseille d’utiliser le Plan comptable général.

Exemple : Même thème. Période considérée: le mois de janvier.

Calcul du coût moyen par unité, du stock initial et des entrées:

stock au 1er janvier: 200 kg valant 4 800 F
entrée du 15 janvier: 150 kg valant 3 750 F
entrée du 28 janvier: 200 kg valant 4 960 F
550 Kg valent 13 510 F

Coût moyen du kg pour janvier : 13 510 F : 550 = 24,5436 F.

Valeurs des sorties:

3 janvier : 24,5636 F x 40 = 982,54 F
12 janvier : 24,5636 F x 60 = 1473,82 F
17 janvier : 24,5636 F x 50 = 1228,18 F
22 janvier : 24,5636 F x 80 = 1965,09 F
31 janvier : 24,3656 F x 100 = 2456,36 F

Totaux: 24,5636 F X400 = 9825,44 F

Valeur du stock en fin de mois :

Stock au début du mois : 200Kg 4800F
Entrées du mois : 350Kg 8710 F
550kg 13510 F

Sortie du mois : 400Kg 9825,44 F
Stock en fin de mois : 150kg 3684,56 F

Coût moyen du stock en fin de mois : 3684,56F : 150 = 24,5637 F ( en raison des approximations).

Les approximations dans les calculs

Les quotients de divisions étant rarement exacts, on utilise des quotients approchés dont la précision nécessaire varie avec l’ordre de grandeur des coûts et le choix de l’unité de mesure.

Dans la pratique, on modifie la valeur d’une ou plusieurs sorties de manière à obtenir pour le stock en fin de période une valeur correspondant exactement au coût moyen pondéré adopté.

Sorties évaluées à des coûts approchés

Les coûts approchés sont des coûts voisins des coûts réels, employés uniquement pour des raisons de commodité (factures de fournisseurs en retard, calcul des coûts non terminé, etc.). Leur utilisation facilite les calculs et permet, en particulier, de chiffrer les sorties au fur et à mesure qu’elles se produisent. En fin de période, on rectifie les erreurs d’approximation commises afin de rétablir l’évaluation en coûts réels. Les différences qui en résultent sont ajoutées ou retranchées en bloc, comme il est expliqué dans l’exemple suivant:

Exemple : Stock d’un produit P, le 31 mai au soir, 300 kg valant 1 026 F.

Entrées : le 12 juin de 500 kg pour 2 042 F.
Sorties : le 6 juin, 100 kg; le 21 juin, 150 kg.

• Évaluons les sorties au prix approché de 4 F le kg. Sortie du 6 juin: 4 F x 100 = 400 F Sortie du 21 juin : 4 F x 150 = 600 F 250 kg 1000 F
• En fin de mois, le procédé du coût moyen pondéré des entrées avec cumul sur dernier stock donne:

Stock initial : 300 kg 1206 F

Entrée: 500 kg 2 042 F

800 kg 3 248 F Coût unitaire moyen : 3 248 F: 800 = 4,06 F. A ce coût moyen pondéré, les sorties valent 4,06 F x (100 + 150) 1 015 F.

• Il y a donc lieu de majorer les sorties de: 1 015 F 1 000 F = 15 F.
• Le stock final vaut (comme dans le procédé du coût d’achat moyen pondéré): 3 248 F- 1015 F = 2 233 F.

Entrées et sorties évaluées à des coûts préétablis

Un coût préétabli est un coût calculé a priori pour chiffrer des mouvements de valeurs et considéré comme constant pendant une période plus ou moins longue.

Les coûts préétablis feront ultérieurement l’objet d’une étude précise. Nous nous bornerons ici à expliquer le mécanisme de l’inventaire permanent, lorsqu’on les utilise.

Comparons ce procédé au précédent : nous constatons que le stock initial et tous les mouvements y compris les entrées sont évalués au coût préétabli, alors que dans la tenue du compte aux coûts approchés, seules les sorties sont évaluées et encore pendant seulement la durée de la période à ce dernier type de coût.

L’emploi des coûts préétablis ne dispense pas pour autant du calcul des coûts considérés comme réels : il est, en effet, intéressant pour la gestion de noter les écarts. Mais leur utilisation simplifie considérablement les calculs relatifs aux stocks et permet un contrôle facile. Les coûts de revient des produits fabriqués sont indépendants de l’évolution des coûts des matières premières et de l’érosion monétaire. En revanche, la comptabilité à partie double est rendue plus complexe.

Une disposition importante du P.C.G

Tout changement éventuel de méthode doit être expressément signalé à tous les services intéressés de l’entreprise.

REMARQUE

Sorties évaluées au prix de remplacement

Les industriels ont évidemment intérêt à considérer dans leurs calculs de coûts et de coût de revient, des coûts d’achat de matières qui soient aussi proches que possible des prix actuels du marché, c’est à dire du prix de renouvellement (prix de la dernière facture ou prix de la prochaine facture). Des calculs ainsi conçus sont généralement faits hors comptabilité.

Dans la pratique, ils ne doivent en effet, pas avoir de répercussion dans la comptabilité générale. Les évaluations des sorties à des coûts tels que les coûts de remplacement ou les coûts dérivés de la notion de lot sont simplement prises en compte pour des analyses de gestion, d’ailleurs nécessaires dans nombre de cas.

LA DESTINATION DES MATIÈRES, FOURNITURES ET PRODUITS SORTIS

Les matières premières sortent des magasins pour être utilisées dans les ateliers de fabrication. Leurs coûts de sortie constituent donc des éléments essentiels, souvent très importants, des coûts de production.

Les matières et fournitures consommables sortent des magasins pour être utilisées dans les ateliers de fabrication (coûts de production) ou transférées dans les centres d’analyse avant que les coûts de ces centres soient eux mêmes transférés dans les coûts (coûts de production, coûts de revient).

Les produits finis sortent des magasins généralement pour la vente et leurs valeurs de sortie sont intégrées dans les coûts de revient.

REMARQUE

Exceptionnellement, des sorties de matières peuvent s’expliquer par des retours aux fournisseurs, retours évalués aux coûts d’achat correspondants et non aux coûts de sorties.