Aux Etats Unis, il n’existe en l’espèce aucune réglementation légale (sauf peut être des réglementations locales dans certains Etats des Etats Unis, comme la Californie).

Aux Etats Unis cependant, la Stock Exchange Commission (Commission des Bourses de Valeurs) a édicté un certain nombre de règles s’appliquant aux sociétés cotées.

De ces règles, assez précises, retenons l’essentiel:

• La consolidation n’est faite que pour les filiales dont la Société mère possède 50 % du capital.
• Les bilans doivent être arrêtés à la même date, ou à moins de 93 jours d’écart.
• Dans ce dernier cas, le motif de cette différence doit être expliqué, ainsi que la façon dont les opérations intervenues entre temps ont été incluses dans la consolidation.
• Certaines filiales doivent être exclues : celles dont l’objet est étranger à celui du groupe; ou dont les titres sont destinés à être vendus ; ou les filiales étrangères qui subissent des restrictions de change; etc.
• D’autres peuvent être exclues, à condition d’en faire connaître le motif.
• La différence entre la valeur des titres de la filiale dans le portefeuille de la société mère et la valeur réelle de ces titres doit être expliquée.
• Les droits des tiers doivent être mis en évidence.

Les autres règles ne s’écartent pas non plus de celles exposées précédemment.

En Angleterre, est obligatoire la consolidation des filiales à 50 % sauf lorsqu’elles ont un objet entièrement distinct (Société de production cinématographique filiale d’une banque par exemple).

Au Canada, le Compagnies Act of Canada et le Corporation Act of Ontario, prévoient la consolidation des bilans dans les holding compagnies.

Réglementation et usages recommandés en France

Les textes sont peu nombreux.

D’une part, le Conseil national de la comptabilité a adopté en juin 1967 un avis recommandant les trois méthodes signalées ci dessus :

• Intégration proportionnelle;
• Intégration globale;
• Mise en équivalence.

D’autre part, le Décret du 23 mars 1967 sur les sociétés commerciales stipule que la société peut annexer à son bilan, compte d’exploitation générale, et compte de Pertes et Profits, un bilan et des comptes consolidés tenant compte de la situation des filiales et des sociétés dans lesquelles elle possède, directement ou indirectement une participation.

La méthode de consolidation doit être indiquée dans une note jointe à ces documents.

Enfin, la Commission des Opérations de Bourse demande aux sociétés cotées un bilan et des comptes consolidés.

Il est supposé ici que chacune des deux sociétés A et B possède des titres de l’autre.

Considérons le cas, hypothétique, où les deux sociétés augmentant tour à tour leur capital d’une même somme, sont chacune seul souscripteur chez l’autre : les fonds repassent de l’une à l’autre indéfiniment. Et il n’y aurait pas de limite à l’augmentation avec la même somme. La facticité des deux « Capital » est flagrante.

D’où l’interdiction de participations réciproques:

Lorsqu’une Société par actions A possède plus de 10 % des actions d’une autre Société B, celle ci ne peut posséder d’actions de A.

La Société qui vient à détenir plus de 10 % du capital d’une autre société doit en aviser celle ci.

Lorsqu’une Société par actions A possède plus de 10 % du capital d’une société (autre qu’une société par actions) B, cette société B ne peut pas posséder d’actions de la Société A.

Si la Société par actions A possède au plus 10 % du capital d’une société (autre qu’une société par actions) B, cette société B ne peut détenir d’actions de A que pour une part au plus égal à 10 % du capital de A.

Un règlement d’administration publique définit les règles à observer pour mettre fin aux situations irrégulières pouvant survenir.

Règles de consolidation dans le cas de l’interpénétration

S’il existe des stocks provenant de ventes internes, faire disparaître leur majoration de prix en l’imputant comme perte sur résultat à la société venderesse.

Calculer la valeur de l’action dans chaque société par un système d’équation.

Eliminer du capital de chaque société les titres appartenant aux sociétés du groupe.

Calculer à partir de la valeur de l’action la valeur des titres restant dans le capital de chaque société. C’est la valeur des droits globaux de chaque groupe d’associés (le « Groupe », les Tiers .13 les Tiers C).

La valeur en capital de chaque groupe est la valeur nominale des titres lui restant.

La différence entre cette valeur nominale et la valeur globale constitue le droit aux réserves, primes et résultats, de chaque groupe.

On peut, si c’est utile, analyser ce droit aux réserves et résultats, par nature de réserves (ou prime, ou résultat) en répartissant chaque réserve consolidée entre les groupes au prorata de leurs droits globaux respectifs dans les réserves.

Superposition de capitaux

Lorsqu’il existe entre deux sociétés un lien de participation, et a fortiori, de filiation, il n’est pas possible si l’on veut connaître la situation réelle du groupe, de procéder à une simple sommation de bilans.

En effet, une partie des capitaux de la société mère se retrouve dans ceux de la filiale, et leur totalisation aboutirait à un double emploi.

Ou bien, si l’on préfère, à un actif de la société mère (les titres de participation) correspond un passif de la filiale (une fraction de son capital) et il importe de compenser ces deux éléments dans le bilan unique (comme l’on compense les comptes du siège et de la succursale dans le cas du cumul).

Il est en outre intéressant de mettre en évidence d’une part les droits de la société mère sur d’autres postes du bilan de la filiale, ses réserves par exemple, d’autre part les droits des tiers, étrangers à la société mère, sur ces mêmes postes.

Enfin, au regard des tiers, la superposition de capitaux masque le fait que la garantie globale des créanciers du groupe n’est pas la totalisation des garanties offertes aux créanciers de chacune des deux sociétés.

Conditions ajoutées par le Conseil National de la Comptabilité

La société « dépendante » doit réaliser un chiffre d’affaires et avoir une situation nette supérieurs à un million de francs.

Sa situation nette doit être au moins égale à 5 % de la société « dirigeante » (société mère).

Règles de consolidation

Participation simple

Capital

Les titres de participation de la société mère disparaissent de son actif. La partie correspondante (en valeur nominale) du capital de la filiale disparaît aussi. Le surplus de capital de la filiale appartient aux tiers.

Si la société mère a acquis les titres de sa filiale à une valeur différente du pair, il y a perte sur titres (prix supérieur au pair) ou profit sur titres (prix inférieur au pair) pour elle.

Cette perte ou ce profit apparaîtra dans le bilan consolidé (part de la société mère).

Réserves-Primes d’émission-Résultats

La Société mère conserve ses réserves, primes, résultats.

Ceux de la filiale sont partagés entre la société mère et les Tiers dans la proportion de leurs droits respectifs dans le capital de la filiale.

Facturation de prestations réciproques

Les créances et les dettes qui peuvent résulter de telles prestations se compensent dans le bilan consolidé et n’y apparaissent pas.

Quant à l’effet de ces opérations sur le résultat:

• Pour l’ensemble des deux sociétés, c’est sans intérêt; il y a produit chez l’une et charge égale chez l’autre.
• Quant aux droits des tiers et à ceux du groupe, il s’agit bien de prestations effectives d’une société à l’autre. Il n’y a donc pas de modification à apporter au résultat de chacune des deux sociétés.

Remarque: Le cas est le même pour les achats qui ont pu être faits par l’une des deux sociétés à l’autre, lorsque ces achats ont été suivis de ventes externes. Pour l’ensemble des deux sociétés, ces opérations internes sont indifférentes. Pour les tiers, il s’agit d’opérations effectives, à ne pas modifier.

Stocks provenant d’achats internes d’une société à l’autre

De ces achats il résulte qu’un stock, qui n’a fait que se déplacer d’un lieu à un autre, a été affecté d’une valeur plus grande. Pour l’ensemble des deux sociétés, c’est un bénéfice fictif.

Il y a lieu:

Chez la société acheteuse: de ramener le stock à sa valeur d’achat chez la société venderesse et de débiter celle ci de la différence. Le total de l’actif ne varie donc pas.

Chez la société venderesse : de créditer la société acheteuse (débit de l’une et crédit de l’autre se compenseront en consolidation) et de faire apparaître une perte (en réalité une diminution de bénéfice) chez la société venderesse.

Pour simplifier le travail, il est recommandable de faire ces corrections par avance sur les deux bilans.

Corriger de même les deux comptes d’exploitation par annulation du chiffre d’affaires interne.

Consolidation simple mais en cascade

On suppose ici trois sociétés, respectivement Mère, Fille, et « Petite fille ».

En pareil cas, il faut consolider tout d’abord la petite fille (C) chez la fille (B).

Puis consolider B-C avec la Mère (A).

Dans le bilan consolidé devront apparaître (pour la situation nette) trois colonnes : Groupe, Tiers B, Tiers C ; plus la colonne total, bien entendu.

La colonne Tiers C est la même que dans le bilan consolidé B-C.

La colonne Groupe du bilan B-C est à consolider entre Groupe (A) et Tiers B.

La valeur de l’actif net après consolidation est égale à la valeur avant consolidation des actions conservées par chaque groupe d’intéressés (abstraction faite ici encore de la rectification du stock provenant d’achats internes).

Le problème est de fusionner tous ces bilans ou comptes pour dégager ceux de l’entreprise, tous établissements réunis.Deux méthodes sont possibles, celle du virement de comptes, et celle du cumul.

Méthode du virement de comptes

Chaque Etablissement est censé confier au Siège tous ses actifs et tous ses passifs. Il débite le Siège des actifs et le crédite des passifs.

On peut opérer de même pour les comptes de Charges et de Produits, après redressements, au lieu de les clore par Exploitation et Pertes et Profits.Dans les écritures du Siège, les éléments d’actif, de passif, et éventuellement de charges et de produits, ainsi reçus des succursales, s’ajoutent aux comptes de même nom du Siège.

Au début de l’exercice suivant, le Siège retransforme aux Succursales leurs actifs et leurs passifs en faisant jouer en contrepartie un compte « Immobilisation Succursale de X… ». (Le « compte courant Succursale de X… » ne fonctionne qu’en cours d’exercice.)

La Succursale rouvre ses écritures en créditant un compte « Siège Capital » qui lui tient lieu de compte Capital.

Il est à noter qu’au cours de ces transferts de reprise le résultat net de la Succursale est demeuré dans la comptabilité du Siège. La Succursale en est cependant débitée dans le compte Siège Capital, à moins que le Siège n’ait effectivement prélevé ce résultat sur la trésorerie de la succursale avant de lui rendre ses comptes d’actif et de passif.

Cumul

Aucune écriture n’est passée au Siège ni à la Succursale.

Chaque Succursale dresse son Bilan, son compte d’Exploitation, soit compte de Pertes et Profits, par les méthodes habituelles.

Le Siège fait de même en ce qui le concerne.

Puis il est dressé, sans écritures et hors comptabilité, un tableau dit « Bilan cumulatif » qui a généralement l’aspect suivant:

On peut dresser de même le Compte d’Exploitation cumulatif et le compte de Pertes et Profits cumulatif.

1er remarque

L’identité des plans comptables des divers établissements est strictement indispensable.

2e remarque

Habituellement, les comptes de liaison disparaissent par compensation.Quelquefois, ils subsistent (opérations en cours, notamment virements de fonds par l’intermédiaire des Chèques Postaux). Le solde doit pouvoir être expliqué.Le cas a été prévu par les circulaires sur la réglementation du bilan des Banques.

3e remarque

Deux comptes sont habituellement utilisés pour enregistrer les relations entre le siège et une succursale: ce sont les comptes dits Siège Capital et Compte courant Siège.Cette division, très commode en pratique, a été critiquée par certains auteurs.

4e remarque

Le Plan Comptable général a prévu un compte spécial, dénommé par lui:

17-Compte de liaison du Siège et des Succursales.

Ce compte peut être subdivisé selon les besoins des entreprises.Il importe de ne pas confondre ce compte 17 avec le compte Filiales et Sociétés mères, qui est tout différent.

La forme et le développement à donner à ces deux comptabilités dépendent de l’autonomie plus ou moins grande accordée par le Siège à l’établissement dit succursale.

Si la succursale n’a aucune autonomie, elle ne tiendra en général qu’un brouillard de ses opérations, dont elle enverra périodiquement copie au siège, en y joignant les pièces justificatives.

Simple service du siège, sa comptabilité est représentée par un nombre plus ou moins grand de comptes spécialisés figurant parmi ceux du siège.

A l’opposé, si la succursale est considérée comme une affaire totalement autonome, ayant sa vie propre, apte à se séparer du jour au lendemain du siège, à la façon d’une filiale par exemple, elle a une comptabilité complètement indépendante de la comptabilité du siège ; celui ci et la succursale sont alors l’un pour l’autre des correspondants quelconques.

Enfin, entre ces deux cas extrêmes, la succursale peut avoir reçu une autonomie partielle, ce qui se traduit par une comptabilité plus ou moins développée.

On peut aussi distinguer différents types d’organisation selon le lieu où la comptabilité de la succursale est tenue, soit à la succursale elle même, soit au siège. En ce dernier cas, certains éléments comptables restent néanmoins et nécessairement à la succursale elle même.

Nous allons étudier les différents cas suivants, qui sont les principaux pouvant être rencontrés en pratique:

1. La Succursale est considérée comme un simple service du siège, et celui ci tient toutes les écritures.
2. La Succursale est considérée comme une maison de commerce totalement autonome.
3. C’est à propos de cette deuxième hypothèse que nous aurons à parler de cumul.
4. La comptabilité de la succursale est autonome mais elle est tenue par le siège lui même.
5. La Succursale est située à l’étranger.
6. L’entreprise comporte un grand nombre de succursales (Entreprises à succursales multiples).

La Succursale est un service du siège, lequel tient en principe toutes les écritures

Au siège

La succursale est représentée dans la Comptabilité Générale du siège par au moins deux comptes:

• Un compte de bilan tel que « Succursale Lyon »,
• Un compte de gestion, tel que « Exploitation Lyon ».

Le compte de bilan « Succursale Lyon » qui est nécessairement un compte d’actif, représente toutes les sommes qui ont été investies pour la mise en état d’exploitation de la Succursale :

Frais d’établissement, Immeuble, Matériel et Mobilier, Stock et Fonds de roulement.

Très souvent, la Succursale dispose d’un compte en Banque qui lui est propre. Par contre, le plus souvent également, ses clients sont compris parmi tous les clients du Siège dans le compte général « Clients ».

En pratique on se contente rarement des deux seuls comptes; Succursale Lyon et Exploitation Lyon, et le plan des comptes comprend souvent:

Immobilisations Lyon (détaillées s’il y a lieu),

• Stock Lyon,
• Caisse Lyon,
• Banque Lyon.

De même « Exploitation Lyon » est en général divisé, au moins, en « Achats Lyon », « Frais Lyon » et « Ventes Lyon ».

A la Succursale

Livres de la Succursale

La Comptabilité de la succursale se limite à la tenue d’un livre de caisse. C’est en général un manifold dont le volant sert de bordereau d’envoi des pièces au Siège. Souvent on y adjoint un Livre de magasin pour que la succursale puisse surveiller ses existants en stock et en être effectivement responsable. Ce sera donc un livre d’entrées et de sorties de marchandises en quantités ; mais aussi et très souvent, la succursale devant vendre obligatoirement au prix fixé par le siège, les entrées seront chiffrées au prix de vente imposé. Dans ce cas, les sorties du Livre de magasin étant également chiffrées au prix de vente, ce Livre fait connaître la situation des stocks en quantité et en valeur de vente.

Créances sur les Clients

La succursale doit pouvoir surveiller le chiffre d’affaires de ses clients et la régularité de leurs paiements, le siège étant trop éloigné d’eux pour pouvoir le faire efficacement.

Aussi, très souvent, les relevés destinés aux clients et les lettres de rappel pour non paiement, seront adressés par le Siège à la succursale qui les fera suivre aux clients après en avoir pris connaissance. Le siège pourra y joindre un état du chiffre d’affaires fait avec les clients de la succursale pendant le mois précédent et un état des créances arriérées.

Remarque

Ce genre de comptabilité suppose une succursale très peu évoluée à laquelle on veut laisser le moins de travaux administratifs possible. C’est notamment la Comptabilité des dépôts de vente.En généralisant l’expression « succursale » c’est aussi selon ce type que sont tenues les comptabilités de chantiers, dans les entreprises de travaux.

La succursale est complètement autonome

La Succursale est ici considérée par le siège comme un tiers; mais un tiers auquel le siège a fourni tous les capitaux nécessaires pour sétablir.

Ce tiers sera représenté dans les comptes du Siège en premier lieu par un compte à classer parmi les « Valeurs immobilisées », et que nous appellerons, ici encore, « Succursale Lyon » ; il pourra comporter des sous comptes comme dans le cas précédent. Mais le fait est moins fréquent, la succursale tenant des comptes détaillés.

En second lieu, il existe entre Siège et Succursale un compte courant qui prend en charge pendant tout l’exercice les opérations effectuées entre le Siège et la Succursale, à la façon d’un compte « Clients » ou « Fournisseurs ».

En général, ces opérations seront considérées comme de simples mouvements de trésorerie ou de valeurs sur lesquels le siège s’interdit de faire un bénéfice. Notamment, les marchandises seront débitées à la succursale au prix coûtant ; mais les frais faits par le siège pour les besoins de la succursale seront également débités à la succursale qui en créditera le Siège.

Ce compte courant recevra le nom de « Compte courant Lyon ».C’est un compte de Liaison.Inversement la succursale aura un compte tel que « Siège social, compte capital contre partie chez elle de « Succursale de Lyon » (Immobilisations) et un « Compte courant Siège », contre partie de « Compte courant succursale ».

La succursale a une comptabilité autonome

Cette comptabilité est tenue au siège même. Deux méthodes:

La Succursale tient les journaux originaires. Elle envoie copie des totaux mensuels au Siège qui tient seulement la Comptabilité générale de la Succursale, et, souvent, un Journal d’Opérations diverses.

La Succursale ne tient qu’un livre de caisse et un livre de Magasin comme dans le premier cas. Une comptabilité complète est tenue au Siège, sur des livres spéciaux, propres à la Succursale. Souvent en ce cas il existe au Siège un service comptable spécialement affecté à la tenue des Comptabilités de toutes les succursales. C’est un procédé économique s’il existe beaucoup de succursales. Il permet d’utiliser un matériel mécanique coûteux. Mais il présente de sérieuses difficultés d’application pratique : notamment l’expédition des documents de la Succursale au Siège, qui peut devenir très onéreuse.Mêmes observations que pour le premier cas.

Succursale à l’Etranger

Elle tient toujours une comptabilité autonome complète en monnaie étrangère.Le Siège Social lui ouvre des comptes en devises et francs .

Entreprises à Succursales multiples

Dans ce genre d’affaire chaque succursale, de faible importance en général, est confiée à un employé gérant intéressé. Celui ci gère le fonds avec un peu de personnel, voire seul; ou bien il s’agit d’un dépôt d’un caractère précis effectué chez un commerçant établi pour son compte, qui est chargé de la vente aux clients sur le stock en dépôt. On ne peut en général lui demander de tenir une comptabilité complète en liaison avec celle du siège. Il travaille comme un simple détaillant vendant essentiellement au comptant, consentant parfois sous sa responsabilité personnelle quelques crédits qu’il enregistre sur un aide mémoire (hors comptabilité).

Le Siège se trouve pratiquement dans l’impossibilité de suivre en détail les opérations de telles succursales ; il se contente de considérer la succursale comme responsable à son égard des marchandises qui lui sont confiées, et il peut tenir sa propre comptabilité selon deux méthodes:

Marchandises faciles à inventorier fréquemment (Ex. : Dépôts de pneumatiques)

Le Siège tient une comptabilité en quantité des marchandises livrées par lui à la succursale (les livraisons faites par des fournisseurs directement à la succursale sont inscrites en comptabilité comme s’il y avait eu livraison au Siège puis envoi à la Succursale).

Des inventaires des marchandises existant à la succursale sont faits périodiquement.

Toutes les marchandises que la succursale ne peut représenter lors de ces inventaires sont considérées comme vendues et débitées ferme au gérant qui doit les payer au Siège.

Variante : Dans certains cas, la succursale (ou le dépôt) doit retourner au Siège les invendus dans un certain délai. Ce retour tient lieu d’inventaire. Le Siège facture le surplus (Exemples: Périodiques et Livres).

Marchandises difficiles à inventorier (Ex. Epiceries; Bazars; Nouveautés)

La succursale est débitée au prix de vente à la clientèle des marchandises que le siège lui envoie et des livraisons directes des fournisseurs. Le gérant, au fur et à mesure de ses recettes, envoie les fonds au siège (en général il les verse au compte de chèques postaux du Siège). La succursale est créditée par le siège de ses versements. La différence devrait représenter le stock de la succursale au prix de vente, si les versements étaient faits exactement au jour le jour; un ajustement du compte est fait en fin d’exercice sur le vu d’un inventaire contradictoire (au prix de vente).

Règlement des frais. Souvent, le gérant reçoit un pourcentage des ventes qui constitue à la fois sa rémunération et le remboursement de ses frais (loyer; salaires ; etc.). Il lui appartient donc de réduire ses frais autant que possible. Parfois aussi le siège garde à sa charge certains frais dont l’importance ne dépend pas de la qualité de la gestion (loyer patente assurances).

Le cumul des bilans est l’une des méthodes utilisées pour la tenue de la comptabilité dans les entreprises à succursales.

En droit, on entend généralement par succursale « une maison régulièrement organisée en vue de remplacer la maison mère pour les affaires de la région où elle est installée ». Il s’agit d’un «établissement permanent, s’annonçant par une enseigne, portant la raison sociale, et ayant à sa tête un agent ou directeur investi du droit de traiter avec les tiers sans en référer chaque fois au siège social ».

Cependant, « d’après certaines décisions de jurisprudence, les mots d’agence ou succursale devraient être pris dans un sens plus large et comprendraient même les bureaux de vente et les usines et fabriques.

Actuellement on désigne de préférence ceux ci aussi bien que les succursales ou agences proprement dites sous le nom d’établissements.

En ce qui concerne l’application des lois sur les Sociétés ou sur le Registre de Commerce, les mêmes formalités de publication et de publicité doivent être accomplies au siège des succursales qu’au siège social.

En comptabilité, on entend d’une façon générale par entreprise à succursales celle qui comprend des établissements ou services isolés, ayant à rendre compte au Siège de leurs opérations, qu’il s’agisse d’opérations commerciales, techniques ou administratives.

L’isolement peut d’ailleurs être purement administratif et non réel ; ainsi le Magasin de ventes se trouvant dans le même immeuble que le Siège social peut être considéré comme une « succursale » jouissant de la même autonomie à l’égard du Siège que si elle se trouvait dans une autre ville.