Les charges attribuées, par affectation ou par répartition, à chaque centre d’analyse peuvent être distinguées en éléments opérationnels (charges dites variables), en éléments de structure (charges dites fixes); il en résulte que tout coût d’unité d’œuvre est composé d’une partie à peu près fixe et d’une partie variable avec le niveau d’activité.

On a souvent intérêt:

• dans les analyses de rentabilité à distinguer la partie fixe et la partie variable des coûts d’unités d’œuvre;
• dans les simulations à partir d’une analyse budgétaire à distinguer les parts fixes et les parts variables:
• des coûts d’unités d’œuvre des centres de travail opérationnels,
• des coûts d’unité d’œuvre des centres de structure.

Les variations des parties fixes et des parties variables sont intéressantes quant au contrôle des responsabilités. Les éléments fixes des coûts d’unités d’œuvre découlent des moyens permanents d’activité du centre considéré (équipement). A ces éléments sont attachées des responsabilités de direction. Plus on utilise les moyens, plus grande est la productivité globale. En même temps, l’étude des coûts de structure permet de dégager efficacement la productivité des moyens de productivité structurelle.

Au contraire, les éléments variables des coûts d’unités d’œuvre traduisent des responsabilités d’exécution. A leur sujet, on peut déterminer une productivité propre, dite opérationnelle. Le coût variable de l’unité d’œuvre qui doit, théoriquement, rester constant traduit par ses variations l’influence de facteurs techniques ou humains, qui modifient les conditions d’exécution des opérations.

Les charges de structures

D’après le P.C.G., « ce sont des charges liées à l’existence de l’outil de production ou de distribution correspondant, pour chaque période de calcul, à un niveau d’activité déterminé ».

Ces charges sont relativement fixes lorsque le niveau d’activité évolue peu au cours de la période de calcul. L’évolution de ces charges avec le volume d’activité est « discontinue », ce qui signifie que pratiquement elles varient par paliers, les « sauts d’un palier à l’autre » étant dus à un changement de structure.

Exemples de charges de structure:

• l’amortissement des constructions, des matériels;
• les appointements des cadres;
• les primes d’assurances.

Les charges opérationnelles

Les charges opérationnelles ne sont pas liées à la structure de l’entreprise. Elles constituent, au contraire, une traduction comptable d’opérations intéressant l’exploitation.

Le P.C.G. les définit : « charges liées au fonctionnement de l’outil de production et de distribution ». L’évolution de ces charges dépend étroitement du degré d’utilisation, de l’intensité et du rendement dans l’emploi des capacités et moyens disponibles.

Ces charges sont, le plus souvent variables avec le volume d’activité, sans que cette variation soit nécessairement proportionnelle.

Relativement à la consommation d’énergie, on peut concevoir que cette consommation soit fonction:

• des quantités de produits vendus ou du chiffre d’affaires réalisé;
• des quantités de produits fabriqués;
• du temps de présence des ouvriers face à leur machine (temps appelé «temps de chargement»);
• du temps de fonctionnement des dites machines (appelé «temps de marche »).

Très intuitivement, il semble :

• que les quatre critères ci dessus soient classés dans un ordre croissant de présomption de légitimité, le temps de fonctionnement des machines semblant davantage lié que les trois autres paramètres à la consommation d’énergie;
• que le premier critère soit presque totalement indépendant de ladite consommation d’énergie.

Relativement aux rémunérations allouées aux représentants, on peut concevoir, toujours très intuitivement:

• que les trois derniers critères soient absolument indépendants de ces rémunérations;
• que, en revanche, le premier leur semble lié assez étroitement.

En comptabilité analytique d’exploitation, si nous devions compartimenter l’entreprise en centres d’analyse et faire correspondre une unité d’œuvre à chacun de ces centres, nous serions vraisemblablement conduits à créer:

un centre «énergie» avec, comme unité d’œuvre, le nombre d’heures de marche des machines;

un centre «représentants» avec, comme unité d’œuvre, le chiffre d’affaires ou les quantités de produits vendus, les conclusions auxquelles nous arriverions étant, néanmoins, sujettes à critique.

Dans le cas qui nous préoccupe, le problème est encore plus difficile du fait que nous devions retenir un seul critère, à l’échelle globale, pour caractériser l’entreprise dans son ensemble. Or, les entreprises ont des activités dissemblables et, ainsi que nous venons de le voir, leurs différents services sont, entre eux, également très dissemblables.

Toutefois, dans un dessein de simplification, nous pouvons considérer:

• que le critère retenu le plus souvent est celui de l’activité de l’entreprise;
• que c’est l’activité dominante qui est prise en considération et qui peut se traduire par le chiffre d’affaires, exprimé en unités physiques ou monétaires pour les entreprises essentiellement commerciales;
• la production, exprimée en unités physiques pour les entreprises industrielles à propos desquelles ne se posent pas de problèmes de débouchés.

Pour éviter des travaux de calculs longs et coûteux, pas toujours très utiles lorsqu’ils sont terminés, les entreprises peuvent d’abord se borner à ne calculer qu’un certain nombre de coûts, ceux qui leur paraissent les plus caractéristiques.

Ainsi, lorsqu’une entreprise fabrique trois produits similaires, peu différenciés, il est possible de calculer les coûts d’un de ces produits (et de déduire le coût des autres par application de coefficients au coût calculé).

De même, dans certains cas, on calcule pour un produit déterminé, le coût de production et on déduit le coût de revient approximatif par application d’un coefficient incluant les charges de distribution et les autres charges non incorporées au coût de production.

Les entreprises peuvent aussi se borner à calculer des coûts partiels n’incluant qu’une partie des charges normalement incluses dans les coûts complets. « Au lieu d’acheminer vers les coûts recherchés la totalité des charges de l’entreprise, on n’achemine que certaines d’entre elles ou une partie de chacune d’elles, les autres étant constituées en une ou plusieurs masses convenablement choisies» (P.C.G.), traitées uniquement au moment du calcul des résultats. La détermination des coûts partiels est souvent suffisante parce que c’est essentiellement de la comparaison des charges incluses dans ces coûts que l’on tire des informations précieuses pour la gestion écarts de charges constatés entre deux coûts partiels établis à des dates différentes ou entre un coût partiel a posteriori et un coût préétabli, les charges non analysées n’ayant qu’une importance secondaire.

Enfin, la comparaison des coûts unitaires est singulièrement rendue plus probante par la prise en considération dans leur calcul du paramètre « niveau d’activité ». On constate que, très souvent, plus l’activité d’une usine (mesurée, par exemple, par les quantités produites) est grande, plus les coûts unitaires des produits fabriqués diminuent.

Ces techniques de calcul des coûts ne sont d’ailleurs pas sans inconvénients.

Portant sur l’absence de prévisions relatives aux coûts

Les responsables des entreprises sont aujourd’hui normalement conduits à effectuer des prévisions et sont ainsi amenés, en partant d’ailleurs souvent de la comptabilité établie a posteriori:

• à fixer les buts à atteindre dans la marche de leur affaire,
• à comparer réalisations et prévisions, ce qui leur permet de mettre en évidence des différences, des écarts dont ils recherchent les causes,
• à dégager de ces comparaisons, des lignes d’actions.

Le calcul de tels coûts est souvent long et coûteux, et d’une certaine façon, arbitraire. La procédure de répartition des charges indirectes entre les centres d’analyse d’abord, entre les coûts ensuite, fait qu’une certaine approximation existe dans les calculs. « La précision des coûts ainsi obtenus dépend du degré de corrélation qui existe entre les valeurs à répartir ou à imputer et les facteurs de répartition ou d’imputation retenus» (P.C.G.). Les coûts complets ainsi calculés sont donc des coûts approximatifs, ayant un caractère conventionnel. Il s’ensuit que, si la somme algébrique des résultats analytiques obtenus est constante et réelle, les coûts et résultats analytiques par activité ne font que s’approcher de la réalité.

Les coûts complets unitaires ne sont pas constants parce qu’ils varient avec le niveau d’activité, ce qui rend les comparaisons dans le temps d’un même type de coût, très difficiles.

Pour l’évaluation des stocks en fin de période, peuvent intervenir des charges sans aucun rapport avec l’approvisionnement et la distribution dans les entreprises commerciales et sans aucun rapport avec l’approvisionnement, la production et la distribution dans les entreprises industrielles et commerciales.

Il est très difficile d’apprécier le bien fondé d’une politique de prix de vente différenciés.

Critiques liées au fait qu’il s’agit de coûts « a posteriori »

Il est évident qu’avec les seuls coûts calculés a posteriori, une entreprise ne peut être gérée prévisionnellement. Les responsables se privent donc ainsi de tous les avantages que procure une attitude prospective.

• de charges directes, acheminées et affectées sans intermédiaire dans les coûts;
• des charges indirectes, traitées dans les centres d’analyse avant d’être imputées aux coûts. N’importe quel coût complet est composé de charges directes et de charges indirectes.

Les coûts les plus recherchés dans les entreprises sont les coûts de produits (définis dans le P.C.G. comme des coûts d’activité d’exploitation).

Dans l’industrie qu’il s’agisse de production de biens ou de services, à la base de l’activité se trouvent les achats des matières utilisées dans la production. Dans le commerce d’échanges, à la base de l’activité, on trouve des achats de marchandises.

Avant de calculer des coûts de production (dans l’industrie seulement), puis des coûts de revient, on est amené à calculer des coûts d’achat.

LES COÛTS D’ACHAT

Les achats concernent dans l’industrie:

• les approvisionnements à transformer: matières premières (ex. : le bois dans l’industrie du meuble);
• les approvisionnements qui seront utilisés au cours du processus d’exploitation, matières consommables (ex. : le gaz utilisé comme combustible), fournitures consommables (ex. : les boulons dans le montage des pièces), le cas échéant des emballages (films en plastique)…

Le coût d’achat d’un approvisionnement est tout ce qu’a coûté cet approvisionnement acheté, jusqu’à sa mise en stock dans le magasin d’approvisionnement.

Il comprend (rappel) :

• le montant des factures des fournisseurs (compte tenu des emballages à rendre et de la taxe sur la valeur ajoutée récupérable) ;
• les frais d’acquisition : frais de transport effectués par des tiers, droits de douane, s’il y a lieu, etc.

éventuellement les frais de mise en stock [exemple: frais de manutention à la réception des matières et des fournitures (regroupées dans un centre d'analyse)].

Exemple de calcul du coût d’achat d’une matière reçue en octobre:

• Factures des fournisseurs ………. 23 400 F
• Frais de transports S.N.C.F ………. 2400 F
• Frais de transport de la gare au magasin de matières ………. 500 F
• Frais à la réception des matières ………. 300 F
• Coût d’achat de la matière en octobre ………. 26 600 F

La détermination des coûts d’achat des approvisionnements permet de chiffrer leurs valeurs d’entrées dans les magasins de stockage des matières et des fournitures

N. B. Les frais de stockage proprement dits ne s’imputent pas aux coûts d’achat, mais en principe directement aux stocks (à moins que par mesure de simplification, ils s’imputent aux sorties de stocks (c’est à dire en fait aux coûts de production).