Si la détermination des coûts d’achat ne pose pas de difficultés majeures, il n’en est pas de même des coûts de production. Les entreprises ont le plus souvent des activités multiples dont la complexité se retrouve dans le calcul des coûts.

Conséquences de la continuité ou de la discontinuité des fabrications

On peut, à ce sujet, classer les entreprises en deux grandes catégories:

• celles qui fabriquent d’une manière continue au moins pendant longtemps les mêmes produits. On calcule, en principe, un coût pour chacune des productions d’objets ou d’articles ou de services pour une période de temps; parfois, on se borne à l’obtention d’un coût par type d’objets;
• celles qui ont des productions diversifiées dans le temps et qui travaillent en principe sur commandes passées par les clients (commandes externes). Dans ces entreprises, on recherche essentiellement des coûts par commandes et c’est par rapport aux commandes que les charges sont directes ou indirectes.

Dans le premier cas, la fabrication d’objets est en général effectuée avant que l’article produit soit vendu: le stockage des produits fabriqués est la règle. Dans le second, la vente est faite avant la mise en fabrication, la durée du stockage est réduite et parfois inexistante.

En fait, entre les deux types de production que nous venons de définir, se situent des types intermédiaires:

• entreprises ayant des productions continues, mais travaillant sur commandes internes (c’est à dire sur commandes émanant du service commercial). Les commandes internes permettent de comparer efficacement les coûts;
• entreprises ayant des productions continues suivies de stockage, mais travaillant aussi sur commandes externes (ex. : fabriques de meubles). Dans ce cas, aux commandes externes s’ajoutent des commandes internes.
• entreprises ayant des productions saisonnières et changeant, en conséquence, de fabrications (fabriques de conserves), etc.

Les coûts de production sont ainsi:

• soit des coûts de produits par périodes : un coût par produit et par période;
• soit des coûts par commandes un coût par commande, la notion de période n’intervenant le cas échéant que pour situer, en valeur, à la fin de chaque période, l’avancement de la fabrication.

Conséquences des différences de structure des fabrications

La fabrication d’un produit peut s’effectuer dans un seul atelier ou bien dans plusieurs ateliers successifs sans qu’au cours de la fabrication apparaissent une forme susceptible d’être commercialisée ou introduite dans une autre fabrication. C’est le cas de la production des pâtes alimentaires, des classeurs métalliques, etc. Mais le contraire peut également se produire; au cours de la fabrication apparaît alors un produit intermédiaire dans la fabrication des meubles de bois, les éléments composants (qui sont ensuite montés, vernis ou cirés) et qui, le cas échéant, peuvent être vendus en l’état.

Avant de calculer le coût de production du produit fini, on détermine le coût de production du produit intermédiaire, le stockage de ce dernier produit entraînant toujours l’ouverture d’un compte de stock.

L’enchevêtrement des productions

Dans les cas les plus simples, la fabrication d’un produit peut utiliser à ses divers stades, plusieurs matières premières; une même matière première peut entrer dans la fabrication de plusieurs produits. Dans la même entreprise, un produit fini peut être utilisé comme matière première d’une autre fabrication. L’organisation des fabrications est ainsi souvent très complexe.

L’existence fréquente de productions en cours de fabrication en fin de période de calcul des coûts

En fin de période, restent souvent dans les ateliers des produits en cours de fabrication, ce qui complique encore le calcul des coûts. La notion de produit en cours est différente de celle de produit intermédiaire (ou produit semi fini), les seconds pouvant être, à la différence des premiers, vendus en l’état.

L’égalité fondamentale des stocks:

Stock initial + entrées = sorties + stock final

permet en effet d’écrire, selon les éléments connus par l’entreprise en plus des existants initiaux et finaux:

si elle connaît les entrées:

• Sorties = stock initial + entrées stock final;
• si elle connaît les sorties
• Entrées = stock final + sorties stock initial.

Il est dès lors possible à ces entreprises de tenir les comptes d’inventaire permanent de la manière suivante:

• au début de l’exercice, les comptes 94. Stock de … sont débités de la valeur des stocks initiaux, avec crédit au compte 903. Stock réfléchi;

en cours d’exercice:

• dans le cas où elle connaît les entrées, celles ci sont enregistrées normalement, au débit des comptes 94. Stock de … avec crédit au comptes 904. Achats réfléchis ou 93. Coût des produits stockés (930. Coût des matières stockées) intéressés;
• dans le cas où elle connaît les sorties, celles ci sont enregistrées normalement, au crédit des comptes 94. Stock de … par le débit des comptes 91. Reclassement préalable des charges, 92. Centres d’analyse, 93. Coûts des matières stockées ou 98. Résultats de la C.A.E. intéressés;

au moins en fin d’exercice, ou chaque fois qu’un inventaire physique permet de connaître et d’évaluer les existants en stock:

• si l’entreprise se trouve dans le cas (a), les sorties intervenues depuis l’écriture antérieure sont calculées d’après l’égalité (a), enregistrées en une fois au crédit, des comptes 94.Stock de … par le débit des comptes intéressés, de telle sorte que le solde du compte 94. Stock de … soit égal à la valeur des existants constatés;
• si l’entreprise se trouve dans le cas (b), les entrées intervenues depuis l’écriture antérieure sont calculées d’après l’égalité (b) et enregistrées en une fois par le processus inverse de telle sorte que le solde du compte 94. Stock de … soit égal à la valeur des existants constatés.

Sans disposer du détail obtenu par la tenue des comptes d’inventaire permanent, les entreprises visées obtiennent, de la sorte, des renseignements globaux intéressants par eux mêmes et qui, de plus, leur permettent d’établir leurs comptes de résultats de façon analogue à celle dont usent les entreprises qui tiennent l’inventaire permanent normal (P.C.G.).»

EXEMPLE.   A l’inventaire de fin d’exercice, le montant du stock de la matière N est de 8 000 F, et on a créé une provision pour dépréciation de 600 F.

Soit suivre en permanence l’évolution de cette dépréciation (constitution et utilisation ou variation). La variation de la provision est notée dans le compte de provision et dans le compte 971. Différences d’incorporation sur amortissements et provisions.

Les pertes

Pour effectuer la constatation des pertes portant sur des quantités, on calcule la valeur des manquants par différence et pour que cette rectification des sorties soit sans effet sur les coûts, on la considère comme un résultat modifiant simplement le résultat total. On enregistre ce résultat au débit du compte 974. Différences d’inventaire constatées (ou de son sous compte 9742. Malls d’inventaire).

EXEMPLE. On constate à l’inventaire qu’il manque 10 kg d’une matière P dont le coût d’achat est 5 F le kg

Le compte « Différences d’inventaire constatées » est un compte de différence de traitement comptable (compte 97 du P.C.G.).

Les pertes de qualité des matières sont rares. Quand elles existent, elles entraînent une perte de valeur des stocks enregistrée comme il vient d’être dit ci dessus.

Les surplus

Les surplus sont rares. Ils proviennent le plus souvent d’erreurs. S’il s’en produit, on les considère encore comme des résultats entraînant le crédit du compte 974. Différences d’inventaire constatées (ou de son sous compte 9741. Bonis d’inventaire).

EXEMPLE. On constate à l’inventaire un surplus de 2 litres pour une matière consommable L dont le coût d’achat est de 16 F par litre.

Les matières premières constituent des charges directes affectables aux coûts de production concernés.

Les matières consommables peuvent être, le cas échéant, des charges directes, mais elles sont généralement des charges indirectes transitant par les centres d’analyse consommant ces matières.

Les fournitures consommables sont généralement des charges indirectes.

Pour tenir l’inventaire permanent des matières et fournitures, le P.C.G. prévoit l’ouverture des deux comptes:

• 941. Matières premières,
• 942. Autres approvisionnements,

qui peuvent être subdivisés en fonction des besoins. Dans la plupart des entreprises, on ouvrira au moins un compte:

• pour chaque type de matière consommable,
• pour chaque type de fourniture consommable,
• pour chaque type d’emballages commerciaux.

D’une manière générale:

• Stock de la matière M… (ou de la fourniture F)
• Débit
• Au début de l’exercice comptable: 903. Stock réfléchi (stock et report de l’exercice précédent).
• En cours d’exercice: 930. Coût d’achat de la matière (pour les achats).
• Crédit
• En cours d’exercice (selon que la charge est directe ou non). 935. Coût de production.
• ou 92. Coût du centre d’analyse concerné.
• Solde débiteur: stock existant en fin de période.

REMARQUES

Lorsque l’entreprise ne tient pas de comptes de coût d’achat, les prix d’achat et les frais d’acquisition sont enregistrés directement au débit du compte de stock de la matière (ou de la fourniture concernée), par le crédit:

• du compte « Charges réfléchies » pour les matières et fournitures qui sont des charges directes;
• du compte de centre d’analyse concerné pour les autres éléments de charges affectant le coût d’achat.

Lorsque la distinction des matières premières et des matières consommables ne peut être faite qu’au moment de leur utilisation, les comptes 941. Matières premières et 942. Matières consommables sont réunis en un seul compte 941. Matières premières et matières consommables.

Lorsqu’une partie des éléments de stock est située dans un magasin éloigné et donne naissance à des frais d’approvisionnement différents et distincts de ceux motivés par les stocks placés dans le magasin central de l’entreprise, des comptes distincts peuvent être ouverts pour ces éléments; il pourra en être de même pour les éléments de stocks en dépôt chez des tiers.

En fin d’exercice, les comptes d’inventaire permanent des matières et fournitures sont crédités par le débit du compte 903. Stocks réfléchis (pour être, en comptabilité générale, reportés au bilan).

Débit 9308 – Coût d’achat de la matière N (ou de la fourniture XI)

Prix d’achat (par 905. Charges réfléchies)
Frais directs (par 905. Charges réfléchies)
Frais indirects (par les comptes 92. Centres d’analyse (centres de travail ou sections).

Crédit

• S’il s’agit d’une matière première: Stock de la matière première N
• S’il s’agit d’une matière consommable (ou d’une fourniture consommable): Stock de la matière consommable (ou de la fourniture consommable)

En fin de période de calcul des coûts, le solde débiteur du compte est viré au compte de stock concerné: le compte de coût d’achat est alors provisoirement soldé.

On peut se demander quels sont les centres d’analyse intéressés: d’après le P.C.G., ce sont essentiellement les centres suivants qui fournissent les éléments de coûts.

• Frais de gestion du personnel,
• Frais de gestion des bâtiments,
• Frais de gestion des matériels,
• Frais des centres de prestations annexes,
• Frais sur approvisionnements.

EXERCICE

Dans une usine on détermine mensuellement le coût d’achat de la matière M. On a noté en comptabilité générale que les achats du mois s’étaient élevés à 224 000 F, que le salaire du personnel du service des achats (charges directes) était de 21 000 F, que les frais sur approvisionnements s’élevaient à 17 000 F, que les autres charges intéressant le coût d’achat de cette matière étaient les suivants:

• en provenance du centre « Frais de gestion du personnel », 400F,
• en provenance du centre « Frais de gestion des bâtiments », 1200F,
• en provenance du centre « Frais de gestion des matériels », 800F,
• en provenance du centre « Prestations connexes », 1 600 F.