Les provisions : les «Principes de comptabilité des entreprises » stipulent que les dépenses ou pertes futures, fortement probables, qui résultent d’événements passés et dont le montant peut être raisonnablement estimé, doivent être provisionnées. Cette définition est assez proche de celle de l’IASC. Les Principes citent, à titre d’exemples, les provisions pour garantie sur produits vendus, pour réductions sur ventes, pour garantie de construction, pour retraites, pour réparation et entretien, pour entretien spécial, pour pertes sur cautions, pour procès et pour créances douteuses, ils précisent également que les éventualités dont la probabilité est faible ne doivent pas être provisionnées.

La loi fiscale admet un nombre limité de provisions dont elle réglemente le mode de calcul. La tendance des entreprises est de se limiter aux provisions et aux montants autorisés fiscalement, même lorsqu’un montant supérieur serait parfaitement justifié d’un point de vue économique. Inversement, ce comportement aboutit à une véritable réserve latente lorsque le montant fiscalement autorisé, et donc comptabilisé, excède le risque réel.

Les provisions pour créances douteuses sont calculées par l’application de pourcentages fixés par l’administration fiscale et qui varient selon le secteur d’activité. En 1996 par exemple, ces pourcentages étaient de 0,3 % pour les établissements financiers et les compagnies d’assurances, de 0,8 % pour l’industrie et de 1 % pour le commerce.

Les biens faisant l’objet de locations financières doivent, depuis peu de temps, être comptabilisés au bilan du locataire. Cette règle est applicable depuis le 1er avril 1996 pour les comptes individuels et devrait l’être deux ans plus tard pour les comptes consolidés. Les sociétés cotées peuvent toutefois ne pas activer les locations financières dont les paiements minimaux (total des loyers) sont supérieurs ou égaux à 3 millions de yens, à condition qu’elles indiquent dans les notes sus les comptes l’effet qu’aurait l’inscription de ces éléments au bilan du locataire.

Engagements de retraites : les engagements de retraites sont calculés selon la méthode de la « projection de l’unité de crédit » et provisionnés. Le coût des services passés est amorti. Beaucoup de sociétés accordent également des indemnités forfaitaires de départ à la retraite dont le montant est fonction des circonstances du départ (démission, licenciement, départ à l’age normal), de l’ancienneté du salarié et de son dernier salaire. Ces indemnités sont provisionnées pour un montant variant de 40 % à 100 % de la somme à payer si tous les salariés partaient volontairement à la date de la clôture, 40 % étant le montant maximal fiscalement admis.

Les opérations en monnaies étrangères sont comptabilisées au cours du jour (taux historique) sauf en cas de couverture. À la clôture de l’exercice, les créances et dettes à court terme sont converties au taux de clôture et les écarts de conversion enregistrés au compte de résultat. Les éléments monétaires à long terme sont convertis au taux historique, sauf si la différence de change est défavorable, auquel cas ces éléments sont convertis au taux de clôture. Les éléments non monétaires restent évalués au taux historique.

Les états financiers des établissements étrangers faisant partie intégrante des activités de l’entreprise sont convertis comme s’il s’agissait de l’entreprise elle même. Les états financiers des autres filiales et entreprises associées sont convertis de la façon suivante: actifs et dettes au taux de clôture, produits et charges au taux historique, différences de change au bilan.Les tantièmes des dirigeants, fixés par l’assemblée générale, ne sont pas considérés comme une charge mais comme une distribution de bénéfices.

Actions propres: depuis 1995, les sociétés peuvent racheter leurs propres actions pour les annuler ou pour les inclure dans un plan d’intéressement des salariés. En dehors de ces cas particuliers, le rachat d’actions est interdit.

Réserve légale : le Code de commerce exige que 10 % du bénéfice distribué soient portés dans un compte de réserve légale jusqu’à ce que celui ci atteigne 25 % du capital actions. Cette réserve, qui n’est pas distribuable, peut être incorporée au capital.

Les regroupements d’entreprises sont comptabilisés selon une méthode imposée par le fisc, qui s’apparente à celle de la «mise en commun des intérêts ». En cas de fusion, l’actif net peut être réévalué mais cette option est rarement utilisée car la plus value ainsi constatée serait imposable. Le goodwill acquis (appelé Noren ou Egyoken) est fiscalement amortissable sur cinq ans, mais pas le goodwill de consolidation. Ce dernier (Renketsu Chosei Kanjyo), c’est à dire l’écart de première consolidation, est aussi amorti sur cinq ans.

Les changements de méthodes comptables s’appliquent de façon prospective. Aucun ajustement des résultats des exercices antérieurs n’est pratiqué, ni sur les capitaux propres d’ouverture, ni sur le résultat de l’exercice du changement. Les corrections d’erreurs fondamentales sont comptabilisées dans le résultat de l’exercice en cours dans la catégorie des « produits et charges spéciaux ». Cette rubrique est plus vaste que les « éléments extraordinaires » de l’IAS 8. Elle inclut notamment les gains et pertes de cessions d’immobilisations et les ajustements de provisions.

Effets à recevoir: il est d’usage d’émettre des traites en cas de paiement à crédit (90 à 120 jours). Ces traites sont souvent escomptées auprès de banques ou d’autres établissements de crédit. Dans ce cas, la différence entre le montant nominal et la somme reçue est étalée sur la durée du crédit. Le total des effets escomptés non échus à la clôture de l’exercice est indiqué dans les notes sur les comptes.

Instruments financiers: seuls certains instruments financiers complexes, comme les obligations à bons de souscription d’actions, sont parfois décomposés en leur deux composantes « dettes » et « capitaux propres ». Les obligations convertibles en actions, en revanche, ne le sont pas.

Il n’existe pas encore de règle de comptabilisation et d’évaluation des instruments financiers dérivés (options, futures, swaps, etc.). La loi boursière impose cependant d’indiquer la valeur de marché des titres négociables, des futures et des options.

Conclusion

Comme on a pu le constater, la comptabilité japonaise est réglementée par une multitude de lois et de règlements. Il est donc très difficile à un étranger d’acquérir une connaissance approfondie du système comptable de ce pays. Même pour des Japonais, la tâche n’est pas facile car il faut savoir où se trouvent ces règles (les textes utilisent souvent des mots différents pour désigner la même chose) et connaître les relations qui existent entre elles. Ce travail serait facilité si ces dispositions étaient regroupées dans un ensemble de textes homogènes, comme les avis du FASB ou les normes de l’IASC.

Dans ce chapitre, nous avons essayé de présenter la comptabilité japonaise, telle qu’elle est pratiquée par les grandes sociétés de ce pays en insistant sur les relations qui existent entre les trois principales sources de réglementation que sont le Code de commerce, la loi boursière et la législation fiscale. Les sociétés cotées, dont les états financiers sont publics, suivent généralement les prescriptions comptables du Code (assez vagues mais fondamentales) et de la loi fiscale (détaillées), et respectent les exigences de la loi boursière concernant la publication d’informations.

Les pressions économiques se heurtent souvent aux contraintes imposées par le Code de commerce qui a posé comme principe le respect du coût historique. Cela aboutit dans certains cas à remplacer la comptabilisation d’un actif par une simple mention dans les notes annexées aux comptes, comme en ce qui concerne les locations financières ou l’évaluation des instruments financiers dérivés à la valeur de marché. Si, comme certains semblent le croire au Japon, un tel procédé était susceptible de rectifier une comptabilisation erronée, alors on pourrait considérer que le système comptable japonais ressemble au modèle anglo saxon. Malheureusement il n’en est rien car une simple mention dans les notes ne saurait remplacer la comptabilisation effective d’un élément.

Il existe toujours de nombreuses différences entre les pratiques comptables japonaises et les méthodes utilisées aux États Unis ou celles prescrites par les normes de l’IASC. Certaines de ces différences portent sur des points essentiels. Ainsi, Sony et Hitachi mentionnent respectivement quinze et dix huit différences entre leurs états financiers consolidés préparés selon les US GAAP et ceux établis en conformité avec la législation japonaise. Ces différences portent notamment sur le tableau des flux de trésorerie, les impôts différés, les engagements de retraite, les opérations en monnaies étrangères, les regroupements d’entreprises, l’amortissement du goodwill, l’information sectorielle et les instruments financiers.

Des efforts ont cependant eu lieu, ces dernières années, pour rapprocher le système comptable japonais des normes internationales. Parmi ceux ci, figure l’annonce récente par le gouvernement (novembre 1996) d’une prochaine déréglementation visant à faire en sorte qu’avant 2001, le marché financier japonais devienne transparent et international. Avant même cette annonce, le ministère des Finances a commencé à réformer les règles relatives aux comptes consolidés et au traitement des instruments financiers et des engagements de retraite à la lumière des normes internationales. Lorsque ces projets auront abouti, peut être en 1999, la plupart des différences importantes entre les règles comptables japonaises et les pratiques internationales auront disparu, puisque le projet sur les comptes consolidés prévoit notamment l’établissement d’un tableau des flux de trésorerie, la prise en compte des impôts différés selon une approche bilantielle et l’amortissement du goodwill de consolidation.

Le rapport annuel contient également une série d’informations complémentaires sur les hypothèques, les garanties données, la rémunération des dirigeants et des auditeurs. Toutefois, ces informations ne sont généralement pas incluses dans le rapport envoyé aux actionnaires.

Certaines grandes sociétés cotées publient également un rapport en anglais et en dollars destiné essentiellement aux investisseurs étrangers. Les états financiers inclus sont généralement les mêmes que ceux des rapports obligatoires, avec cependant une présentation différente, calquée le plus souvent sur le format et la terminologie américains. Certaines des informations exigées par la loi boursière sont généralement absentes, alors que d’autres, comme par exemple la comptabilisation des indemnités forfaitaires de retraite, sont développées.

Parmi les sociétés qui établissent ces rapports à l’attention des investisseurs étrangers, environ trente à quarante adoptent les US GAPIP. La plupart y sont tenues parce qu’elles sont cotées sur une Bourse américaine, mais d’autres le font volontairement. À ce jour (fin 1996), il n’existe pas à notre connaissance d’entreprise multinationale japonaise qui établisse ses comptes selon les normes de l’IASC.

La révision des comptes apparut en 1948 à la suite de la promulgation de la loi boursière et de celle sur les experts comptables. Une commission gouvernementale fut constituée la même année pour élaborer des normes de comptabilité et d’audit.

Les premières normes d’audit sont apparues en 1950. Actuellement, elles sont au nombre de onze, dont quatre traitent de sujets généraux, trois de points techniques et quatre du rapport des réviseurs. Pour compléter ces normes assez générales et pour obtenir une certaine uniformité dans leur application, des directives furent publiées en 1950 et 1956. Étant donné que l’audit était quasiment inexistant avant 1950, il fallut du temps à l’Institut des experts comptables pour mettre ces normes et ces règles d’application en pratique. De même, les entreprises cotées et celles qui voulaient le devenir mirent du temps à améliorer leur système comptable et à le rendre susceptible d’être audité. Au départ, l’audit se limita donc à l’examen des procédures comptables et des contrôles internes. Les années suivantes, il s’étendit à certains éléments des états financiers pour finalement aboutir à un audit complet des comptes en 1957.

En raison de l’expansion de l’économie nationale et du marché financier, le nombre de sociétés cotées soumises à un audit augmenta rapidement. En outre, depuis 1974, toutes les entreprises d’une certaine taille (capital actions 500 millions de yens ou dettes 20 milliards de yens), cotées ou non, sont tenues de faire réviser leurs comptes. D’autres entreprises sont également obligées par la loi de se soumettre à un audit, en particulier les écoles privées qui bénéficient de subventions gouvernementales, ainsi que les syndicats de travailleurs.

Au 31 mars 1996, le nombre de sociétés soumises à un audit obligatoire en raison de la loi boursière ou du Code de commerce se présentait ainsi:

• Loi boursière 3 700
• Code de commerce 5 000 / 8 700

Les normes d’audit et les directives d’application correspondantes ont été modifiées à plusieurs reprises depuis les années 1950. La dernière de ces révisions a eu lieu en 1991. Elle marque un changement fondamental dans le processus de normalisation, puisque l’élaboration des normes, qui était auparavant de la compétence d’une commission gouvernementale, a été transférée à l’Institut des experts comptables (JICPA). Les pouvoirs publics restent cependant responsables de l’établissement de règles générales, la profession ne s’étant vu concéder que le soin d’établir les procédures d’audit particulières.

La publication des comptes

Les sociétés cotées doivent établir chaque année un rapport (Yukashoken Hokokusyo) déposé au ministère des Finances et soumis aux autorités de contrôle de chacune des places boursières sur lesquelles leurs titres sont cotés. Ce rapport, dont le volume dépasse couramment une centaine de pages, est extrêmement détaillé. On y trouve des informations sur la société, ses activités (en particulier ses activités de R&D), des chiffres sur sa production, ses ventes et ses investissements. La partie financière comprend deux parties: l’une présentée sur une base individuelle, l’autre sur une base consolidée. Ce rapport est totalement standardisé. Son contenu, sa présentation et sa terminologie sont imposés par le ministère des Finances. Sur de nombreux points, il ressemble au Forme 10 K exigé des sociétés cotées aux États Unis.

La première partie du rapport comprend les rubriques suivantes:

• Description de la société: informations financières sur les cinq dernières années sur une base individuelle et consolidée, ventilation de l’actionnariat, informations sur la politique de dividendes, statistiques sur le cours des titres, etc.
• Activité de l’entreprise: description des activités de l’entreprise, de sa structure organisationnelle et de ses activités de recherche développement.
• Opérations de l’entreprise: analyse des opérations et des résultats de l’entreprise au cours des deux dernières années par secteur d’activité.
• Propriétés: description des principaux établissements de l’entreprise, capitaux investis, projets d’investissement.
• Information financière: états financiers individuels (bilan, compte de résultat, notes sur les comptes, état de variation des capitaux propres), ventilation des actifs, des dettes, des charges et des produits, informations sur la valeur de marché des titres négociables, les contrats de change à terme, tableau des flux de trésorerie (semblable à PUS 7), événements poste clôture.
• Information sur le groupe : description du groupe, analyse de ses opérations et de ses résultats, informations sur la recherche développement, liste des filiales, états financiers consolidés.
• Rapport d’audit sur les états financiers individuels et consolidés.

La seconde partie du rapport exige des informations sur les autres sociétés dont les dettes sont garanties par l’entreprise.

Les sociétés cotées doivent également établir un rapport semestriel qui contient notamment des états financiers individuels relatit au premier semestre de l’année et établis sur une base simplifiée. Ces comptes doivent être révisés par les auditeurs de l’entreprise.

Toutes les sociétés de capitaux doivent publier chaque année dans un journal d’annonces légales un bilan simplifié. Les entreprises de grande taille (capital-actions 500 millions de yens ou dettes 20 milliards de yens) doivent en plus publier un compte de résultat, simplifié lui aussi.

La loi réglemente de façon très précise le contenu des états financiers et leur publication. Les sociétés et leurs réviseurs la suivent généralement à la lettre, de sorte qu’on retrouve à peu près les mêmes expressions dans tous les états financiers (Cooke et Kikuya, 1992). Les auditeurs doivent en particulier certifier dans leur rapport que la présentation des comptes est conforme à la «Réglementation relative aux états financiers» (article 4 3 3 de l’ordonnance ministérielle sur la certification des comptes). Il en résulte une grande uniformité dans la présentation des comptes. Mais compte tenu de la flexibilité des méthodes comptables, cette uniformité n’est qu’apparente.

La « Réglementation relative aux états financiers » a été promulguée en 1963. Avec ses directives d’interprétation, elle définit la terminologie, la forme et le contenu des états financiers individuels exigés des sociétés cotées. Le contenu est en grande partie semblable à la réglementation de la SEC américaine. L’article 14 stipule par exemple que les actifs doivent être ventilés en actifs immobilisés, actifs circulants, comptes de régularisation et que les immobilisations doivent elles mêmes être scindées en immobilisations corporelles, incorporelles et financières. Certaines règles sont très détaillées. Ainsi, l’article 17 impose de ventiler les actifs circulants en treize rubriques différentes.

La « Réglementation relative au bilan, au compte de résultat et au rapport de gestion des sociétés de capitaux », publiée par le ministère de la justice en 1963, est l’équivalent de la « Réglementation relative aux états financiers » pour les sociétés non cotées. Ses dispositions sont similaires mais le niveau de détail et les exigences de publication sont nettement inférieurs. Les sociétés cotées d’une certaine taille doivent néanmoins établir deux séries d’états financiers individuels, une conforme à la loi sur la Bourse et destinée au ministère des Finances, l’autre conforme au Code de commerce et destinée aux actionnaires. Les sociétés cotées qui possèdent des filiales sont en outre tenues d’établir des états financiers consolidés conformes à la loi sur la Bourse.

Il existe également une réglementation sur les comptes consolidés (promulguée en 1976) et une autre sur les états financiers semestriels (qui date de 1977). Des ordonnances et des circulaires du ministère des Finances imposent également certaines publications, comme l’ordonnance de 1973 sur l’information des sociétés.

La loi sur la Bourse ne réglemente que l’information publiée par les sociétés cotées. Elle ne contient aucune règle de comptabilisation ou d’évaluation, sauf pour le traitement des locations et des opérations en monnaies étrangères.

Les « Principes de comptabilité des entreprises »

Les « Principes de comptabilité des entreprises » (Kigyo Kaikei Gensoku) ont été publiés en 1949 par le ministère des Finances dans le but de favoriser l’uniformisation des méthodes comptables au niveau national (Mueller et Yoshida, 1968). La préface à ces Principes indique qu’il s’agit d’une sélection de conventions comptables reconnues comme fondées et justes qui doivent être appliquées par chaque entreprise, même si elles n’ont pas le caractère obligatoire d’une loi. La préface indique également que ces Principes devront être modifiés en fonction de l’évolution du Code de commerce et de la législation. Ils ont influencé la loi fiscale, comme le prouve la reconnaissance par l’article 22 4 de la loi sur l’imposition des sociétés que le résultat imposable doit, sauf disposition contraire, être calculé conformément aux principes comptables généralement admis. Les Principes ont été incorporés à la «Réglementation concernant les états financiers » de la loi sur la Bourse en 1963 et ils ont servi de base à la réglementation sur la révision des comptes. Ils constituent la référence implicite chaque fois qu’il est question de « principes comptables généralement admis », comme dans le rapport d’audit. Les Principes ont également fortement influencé le Code de commerce.

Les Principes comprennent trois parties : principes généraux, principes relatifs au compte de résultat, principes relatifs au bilan. Leur dernière version (qui date de 1982) comporte également vingt quatre notes explicatives, ils couvrent aussi bien des aspects conceptuels que des sujets techniques. Une bonne partie est consacrée à définir la structure du bilan, du compte de résultat et des réserves, avec une liste détaillée du contenu de chaque rubrique.

Les Principes, qui mettent l’accent sur les concepts de comptabilité d’engagements et de correspondance entre charges et produits, traduisent une conception de la comptabilité centrée sur le compte de résultat, par opposition à celle orientée vers le bilan, qui prévaut aux États Unis. Le Code de commerce, en revanche, a toujours privilégié une approche par le bilan, comme l’illustre la règle selon laquelle les actifs ne peuvent être évalués à un montant supérieur à leur valeur de marché. Jusqu’en 1962, l’article 34 du Code de commerce stipulait en effet que la valeur des actifs circulants, des immobilisations, des créances et autres actifs inscrits à l’inventaire ne devait pas dépasser la valeur de marché de ces éléments à cette date.

Le principe d’évaluation à la valeur de marché (Jikaikashugi) fut modifié en 1962 pour se conformer à celui du coût historique imposé par les principes de comptabilité des entreprises. Le Code de commerce fut modifié en conséquence. Dans un effort visant à le rendre plus conforme à une approche par le compte de résultat, le Code autorisa la capitalisation des frais d’établissement, des dépenses de recherche développement et institua une disposition sur les provisions. L’influence des Principes sur le Code n’a cependant pas été à sens unique.

En 1963, les Principes furent amendés pour les rendre compatibles avec le Code de commerce (d’autres amendements eurent lieu en 1954, 1974 et 1982). Un des changements fut d’exiger que les titres négociables détenus à titre temporaire soient évalués au coût d’acquisition avec constitution d’une provision en cas de baisse durable de la valeur de marché. Auparavant, les Principes imposaient l’évaluation à la valeur de marché. Une autre tentative d’uniformisation et de rapprochement avec le Code eut lieu en 1974. À cette occasion, la constitution de provisions spéciales fut autorisée. Il s’agissait moins de concessions faites au Code que de concessions à la pratique. Kawai et Terashima (1983) diraient que ce laxisme est l’illustration du désir de liberté comptable qu’ont les entreprises. Certains déploreront l’affadissement des principes qui, après avoir profondément façonné le système comptable japonais (Someya, 1996), ne constituent plus qu’un élément de la loi boursière.

La loi fiscale

En raison de la flexibilité des règles de comptabilisation et d’évaluation du Code de commerce et de la loi boursière et du fait que l’administration fiscale exige des « comptes définitifs », l’alignement sur les règles fiscales est très fréquent. L’article 74 de la loi fiscale exige que les états financiers adressés au service des impôts soient ceux qui ont été approuvés par l’assemblée générale des actionnaires, conformément aux dispositions du Code de commerce. Le lien entre comptes sociaux et comptes fiscaux, souvent désigné par «principe des comptes définitifs » (Kakutei Kessan Shugi), rend difficile l’utilisation de méthodes différentes de celles admises fiscalement, même pour la satisfaction des exigences du Code (protection des créanciers) et de la loi boursière (besoins d’information des investisseurs).

Le résultat fiscal peut évidemment différer du résultat comptable, des ajustements étant pratiqués pour passer de l’un à l’autre. Pour être fiscalement déductibles, certaines charges ou pertes doivent cependant être enregistrées dans les comptes. Il s’agit notamment des amortissements (y compris certains amortissements spéciaux), des engagements de retraite à destination des dirigeants et des provisions de nature fiscale.

Les entreprises, grandes et petites, ont de plus en plus tendance à choisir leurs méthodes comptables en fonction des règles fiscales. Cette évolution est déplorée par certains qui y voient une soumission des principes comptables à la fiscalité. Cette prééminence de la loi fiscale sur les autres réglementations est illustrée par une enquête d’Hiramatsu (1994) qui montre que, pour les professionnels de la comptabilité, la fiscalité est la principale référence en matière comptable, avant la loi boursière.

La profession comptable

Il existe deux catégories de professionnels libéraux de la comptabilité: les conseillers fiscaux (Zeirishi) et les experts comptables (Konin Kaikeishi).

Les conseillers fiscaux sont des personnes qui ont réussi les examens requis ou qui possèdent une qualification équivalente (par exemple grâce à l’expérience acquise comme agent du fisc ou comme expert comptable) et qui sont inscrites auprès d’une association régionale de conseillers fiscaux. Elles exercent à titre libéral une activité d’assistance et de conseil fiscal auprès des entreprises et des particuliers. Ils peuvent également tenir des comptabilités, établir des états financiers et fournir des conseils en matière de gestion. Leurs clients sont principalement des entreprises individuelles et des PME mais ils peuvent aussi intervenir auprès de grandes entreprises comme conseillers fiscaux, ils sont en concurrence avec les experts comptables, sauf en ce qui concerne la certification des états financiers. À peu près la moitié des experts comptables sont aussi inscrits comme conseillers fiscaux. À la fin de 1996, la Fédération japonaise des associations de conseillers fiscaux comptait environ 60 000 membres.

Les experts comptables et les sociétés d’audit sont agréés selon des modalités fixées par la loi sur les experts comptables. Ils ont le monopole de la certification des comptes mais complètent cette activité par une activité de conseil en matière de gestion (conseil fiscal essentiellement). L’exercice de la profession est réservé aux personnes ayant réussi le diplôme japonais d’expert comptable et qui sont membres de l’Institut japonais des experts comptables (Japonese Institute of Certified Public Accountants). L’examen, organisé par le ministère de la justice, comprend trois étapes. Les candidats ayant suivi deux années d’études supérieures sont dispensés de la première. Après avoir réussi la seconde étape, les candidats sont inscrits comme experts comptables juniors auprès de l’Institut. Ils doivent acquérir une expérience professionnelle de deux ans avant de pouvoir se présenter à la dernière étape et devenir experts comptables à part entière. Depuis 1966, la profession d’expert comptable peut être exercée par des sociétés d’audit (Kansa Hojin) comprenant au minimum cinq associés, tous experts comptables. Les associés sont indéfiniment et solidairement responsables. Très peu de titulaires du diplôme travaillent en dehors de la profession. On en compte environ 2 à 3 % seulement dans l’enseignement, l’industrie ou l’administration.

Le marché de l’audit, en particulier de l’audit des sociétés cotées, est dominé par cinq grandes entreprises. Ces firmes, dont la plupart comptent plus de 1 000 personnes, ont commencé petites et ont grandi par fusions successives. Étant donné que, selon la loi, les sociétés d’audit ne peuvent pas exercer d’autres activités que la certification des comptes et quelques services en rapport avec les états financiers, des filiales ont été constituées pour exercer des activités de conseil. Les principales sociétés d’audit sont membres des réseaux de « Big Six ».

L’Institut japonais des experts comptables est le seul organisme professionnel de comptables reconnu par la loi. Outre la tenue du registre des experts comptables, il a la responsabilité de contrôler ses membres et de promouvoir la profession. Ses dirigeants sont élus pour trois ans. L’Institut comprend plusieurs commissions techniques qui publient des directives et des interprétations que les membres doivent suivre. Depuis le début des années 1990, l’Institut s’implique davantage dans la préparation de papiers de recherche destinés à l’organisme de normalisation du ministère des Finances et dans la rédaction de directives d’interprétation des dispositions de cet organisme. Les commissions bénéficient de l’aide de 150 personnes employées à plein temps, dont certaines spécialisées dans la recherche ou des domaines techniques. Au niveau international, l’Institut siège au Conseil de l’IASC. Il est également membre du conseil de l’IFAC et du comité exécutif de la Confederation of Acian and Pacific Accountants (CAPA).

Arai et Shiratori (1991) ne sont pas tout à fait d’accord avec cette analyse. Ils reconnaissent l’orientation juridique de la comptabilité japonaise mais soulignent qu’en ce qui concerne l’information financière, le japon doit plutôt être rattaché au modèle anglo saxon, qui est orienté vers la satisfaction des besoins d’information des investisseurs et des créanciers. Ce sentiment semble partagé par la plupart des auteurs.

La comptabilité japonaise a incontestablement une orientation juridique, dans la mesure où la plupart des règles sont contenues dans des lois, des ordonnances ou des décrets ministériels. Il s’agit principalement du Code de commerce, de la loi sur la Bourse, de la loi sur l’imposition des sociétés et de leurs décrets d’application. D’une manière générale, on peut dire que le Code de commerce définit les règles de comptabilisation et d’évaluation, que la loi sur la Bourse réglemente la présentation et la publication des états financiers, et que la loi sur l’imposition des sociétés précise les règles de comptabilisation et d’évaluation. L’ensemble de ces textes constitue ce que certains ont appelé le « système juridique triangulaire » de la comptabilité japonaise. Avec les « Principes comptables commerciaux », ce système forme la base réglementaire de l’établissement des états financiers des sociétés japonaises.

Le Code de commerce

Le Code de commerce, dont la promulgation sous sa forme actuelle remonte à 1899, comporte une partie consacrée aux sociétés. Les règles comptables sont souvent désignées comme les « règles de calcul » (Keisan Kitei) du Code de commerce. Ces règles sont peu nombreuses et formulées en termes très généraux. L’article 285 2 stipule par exemple que les actifs circulants (c’est à dire essentiellement les stocks) doivent être évalués à leur coût (d’acquisition ou de production), sauf lorsque celui ci est substantiellement supérieur à la valeur de marché, auquel cas c’est cette dernière qui doit être retenue en comptabilité. Une dépréciation n’est cependant pas nécessaire lorsque la perte de valeur n’est que temporaire. Le Code ne précisant pas ce qu’il faut entendre par « baisse substantielle de valeur », on a pris l’habitude de retenir l’interprétation fiscale qui considère qu’il s’agit d’une perte d’au moins 50 %. Lorsque la baisse de valeur atteint ce niveau, les entreprises n’ont pas d’autre choix, surtout si leurs comptes sont audités, que de constater une dépréciation et de bénéficier de la déduction fiscale correspondante. En cas de dépréciation plus faible (par exemple 20 %), une entreprise prudente pourra parfaitement constituer une provision, mais qui ne sera pas déductible fiscalement. II existe donc une grande flexibilité quant à la comptabilisation des dépréciations. Toutefois, compte tenu que la constatation d’impôts différés n’est pas autorisée dans les comptes individuels (elle est seulement possible dans les comptes consolidés), les entreprises ont tendance à aligner leur comptabilité sur les règles fiscales.

Les autres règles comptables contenues dans le Code de commerce concernent essentiellement les provisions, les frais d’établissement, les frais de recherche développement, les frais et primes d’émission d’actions et d’obligations. Ces règles sont formulées de façon simple et concise. L’article 287 2 stipule par exemple qu’une provision peut être constituée pour faire face à une dépense ou une perte afférente à l’exercice en cours. Les directives d’application de cet article doivent être cherchées ailleurs que dans le Code. Outre la littérature comptable, il existe deux sources d’interprétation: les « Principes de comptabilité des entreprises » et la réglementation fiscale.Le Code de commerce contient deux autres dispositions générales de nature comptable :

• L’article 32 précise que les règles d’établissement des comptes doivent être interprétées à la lumière des principes comptables généralement admis.
• L’article 34 stipule que les immobilisations doivent être évaluées au coût d’acquisition ou de production, qu’elles doivent faire l’objet d’un amortissement approprié et qu’une provision doit être constituée en cas de dépréciation imprévue.

Ainsi se trouvent résumées les dispositions comptables incluses dans le Code de commerce, à l’exception de celles relatives aux capitaux propres. Le nombre de sujets traités est étonnamment faible et leur interprétation nécessite le recours à d’autres sources. Le Code de commerce, qui est au centre du système juridique triangulaire, trace le cadre de la comptabilité japonaise et, à ce titre, apparaît comme l’élément fondamental (Arai et Shiratori, 1991). Néanmoins, en raison de son caractère très général et du sentiment implicite et permanent que la comptabilité doit contribuer au développement de l’économie nationale dans son ensemble (c’est à dire montrer sa conformité aux projets de développement économique du gouvernement), le Code et les « Principes de comptabilité des entreprises » ont offert aux banques et aux grandes entreprises une flexibilité comptable qui leur a permis d’accumuler du capital durant les années de forte croissance économique (Kawai et Terahima, 1983).