• le montant global des cautionnements, obligations de garantie et gages en faveur de tiers;
• le montant global des actifs mis en gage ou cédés pour garantir des engagements de la société;
• le montant global des dettes découlant de contrats de leasing non inscrits au bilan;
• les valeurs d’assurance incendie des immobilisations corporelles;
• les dettes envers les organismes de retraite;
• les montants, taux d’intérêt et échéances des emprunts obligataires émis par la société
• toute participation essentielle à l’appréciation de l’état du patrimoine et des résultats de la société;
• le montant global des réserves latentes dissoutes, lorsqu’il dépasse le montant des réserves latentes créées et que le résultat de l’entreprise s’en trouve significativement amélioré;
• l’objet et le montant d’éventuelles réévaluations;
• des indications sur l’acquisition, la cession et le nombre des actions propres que détient la société, directement ou par l’intermédiaire de ses filiales;
• le montant de l’augmentation autorisée et de l’augmentation conditionnelle de capital.

Les sociétés cotées en Bourse sont en outre tenues d’indiquer dans l’annexe l’identité de leurs actionnaires importants et le montant de leurs participations. Selon la définition du CO (art. 663c), les actionnaires importants sont ceux qui détiennent plus de 5 % des droits de vote.

La société doit décrire dans l’annexe aux comptes de groupe les méthodes de consolidation et d’évaluation utilisées. Toute dérogation par rapport à ces règles doit être indiquée, quelle qu’en soit la raison.

Selon la RPC, l’annexe aux comptes individuels et aux comptes consolidés présente les principes comptables utilisés, donne des explications sur les autres éléments des états financiers ainsi que des informations complémentaires ne figurant pas ailleurs. Pour les principes qui résultent de la loi ou d’une recommandation, il suffit de faire mention du texte concerné. L’annexe permet également d’alléger la présentation du bilan, du compte de résultat et du tableau de financement en fournissant séparément certains détails.

La recommandation RPC exige une information relativement abondante sur le périmètre de consolidation ainsi que sur les méthodes de consolidation et d’évaluation. Des informations sont également requises concernant:

• les actif mis en gage,
• l’évolution des immobilisations corporelles,
• le traitement du goodwill et des autres immobilisations incorporelles,
• les participations non consolidées,
• les dettes à long terme,
• les mouvements des fonds propres,
• la ventilation du chiffre d’affaires par secteur,
• la nature du fond choisi comme base au tableau de financement.

Des commentaires sur le résultat financier et les autres charges et revenus doivent également être fournis.

La loi exige expressément que soient indiqués dans l’annexe les opérations hors bilan et les risques qu’elles représentent, mais elle ne comporte aucune disposition spécifique relative aux instruments financiers. La recommandation RPC exige des informations sur les affaires exceptionnelles en suspens et les risques correspondants, et mentionne expressément les transactions de change à terme et les obligations découlant d’instruments financiers. Une recommandation sur les opérations hors bilan est en préparation, qui traitera plus en détail des problèmes posés par les instruments financiers.

En matière d’information sectorielle, la FER exige seulement une ventilation du chiffre d’affaires par zone géographique et par secteur d’activité. Elle ne va donc pas aussi loin que l’IASC. Le Code des obligations ne comporte aucune disposition analogue. En pratique, certaines sociétés fournissent une information segmentée qui dépasse les exigences de la FER.

Le tableau de financement

La RPC exige l’établissement d’un tableau de financement bien que ce ne soit pas une obligation légale. Contrairement à d’autres instances de normalisation, la FER ne propose pas de modèle de tableau de variation de trésorerie ou de flux de fonds.Selon la RPC, l’objectif du tableau de financement est de présenter les mouvements ou flux de fonds relatifs à l’exploitation, aux investissements et aux opérations financières. Les flux d’exploitation doivent être présentés séparément de ceux des autres activités. Ils peuvent être déterminés selon la méthode directe ou la méthode indirecte.

La composition du fonds dont on détermine la variation doit être indiquée. Ce peut être:

• les disponibilités,
• les disponibilités nettes (disponibilités moins dettes financières à court terme),
• les actifs circulants monétaires nets (disponibilités plus créances à court terme moins dettes à court terme),
• la situation financière nette (disponibilités plus créances financières moins dettes financières).

L’utilisation du fonds de roulement n’est pas interdite mais elle est considérée comme moins appropriée.

Le rapport de gestion

En plus des états financiers individuels et consolidés, les rapports annuels des sociétés suisses comportent un rapport de gestion. Ce document est censé présenter l’activité ainsi que la situation économique et financière de l’entreprise. Mais ni la loi ni la FER ne précisent son contenu, en dehors de quelques points de détail.

Ceci a pour conséquence que, la plupart du temps, l’activité de l’entreprise est décrite très sommairement. Souvent, le rapport se borne à donner des informations redondantes par rapport à celles contenues dans les états financiers. Outre un exposé sur la marche des affaires et la situation économique et financière de la société, le rapport de gestion doit mentionner les augmentations de capital intervenues durant l’exercice. Ni le Code des obligations ni les recommandations de la FER ne traitent des informations relatives à l’environnement. Quelques sociétés publient néanmoins des informations de ce genre dans leur rapport annuel. Certaines entreprises, de l’industrie chimique notamment, établissent même un rapport spécial consacré à ces questions.

Les bilans et comptes de résultat individuels et consolidés de toutes les sociétés de capitaux, quelle que soit leur taille, doivent présenter une structure minimale fixée par la loi. La classification imposée par le Code des obligations n’est pas aussi détaillée que celle des directives européennes. D’une façon générale, ni les dispositions légales suisses, ni les normes de l’IASC n’exigent une classification aussi rigide que celles des directives de l’Union européenne.

L’actif immobilisé se décompose en immobilisations corporelles, financières et incorporelles. Alors que, parmi les immobilisations financières, doivent être distinguées les participations et les créances sur d’autres sociétés du groupe ou sur d’autres actionnaires, la loi ne prévoit pas de ventilation des immobilisations corporelles et incorporelles. Contrairement aux comptes consolidés pour l’établissement desquels le groupe choisit librement la base d’évaluation des actifs et des dettes, les actifs sont, dans les comptes individuels, évalués au coût historique, c’est à dire à leur coût d’acquisition ou de production. La seule exception concerne le cas où, par suite de pertes, la moitié du capital actions et des réserves légales n’est plus couverte. Les immeubles et les participations peuvent alors être réévalués au delà du coût historique, une réserve spéciale de réévaluation étant constituée dans les capitaux propres (art. 670 CO).

Les amortissements sont généralement calculés sur la base du coût d’acquisition ou de production. Les actifs amortissables doivent, selon le CO, faire l’objet d’un plan d’amortissement systématique. Les sociétés de capitaux sont en outre autorisées à effectuer des dotations complémentaires à des fins de remplacement (art. 669 CO).

L’actif circulant se subdivise en liquidités, comptes clients, autres créances et stocks. Les montants relatifs à des actionnaires ou à d’autres sociétés du groupe doivent être indiqués séparément. Les stocks et les titres sont généralement évalués au minimum du coût et de la valeur de marché. Les titres cotés en Bourse peuvent être évalués au cours moyen du dernier mois précédant la clôture (art. 666 CO). L’évaluation des titres ne dépend donc pas de leur classement (actif immobilisé ou actif circulant), mais de l’existence ou non d’un marché organisé.

La loi permet également l’inscription à l’actif des frais de fondation, d’augmentation de capital et des frais d’organisation nécessités par la constitution, l’extension ou la transformation de l’entreprise. Ces frais doivent être indiqués séparément et amortis sur cinq ans maximum (art. 664 CO),

Les sociétés sont autorisées à racheter leurs propres actions dans la limite de 10 % du capital actions et à condition de constituer une réserve d’un montant égal au coût d’acquisition des titres.

Les fonds étrangers se subdivisent en dettes sur achats et prestations de services, autres dettes à court terme, dettes à long terme et provisions pour risques et charges. Les dettes vis à vis des actionnaires ou de sociétés du groupe doivent être indiquées séparément. Les dettes sont évaluées à leur valeur nominale.

Selon le Code des obligations, les provisions sont destinées à couvrir des éventualités ou des risques de pertes sur les affaires en cours. La loi ne se prononce pas sur leur évaluation mais elle précise que les sociétés peuvent renoncer à dissoudre ces provisions lorsqu’elles deviennent superflues (art. 669 CO). La constitution de réserves latentes (occultes) est expressément permise par la loi. La création d’une provision pour impôts différés n’est pas obligatoire. De même, la comptabilisation des engagements de retraite n’est pas nécessaire.

Les fonds propres sont constitués du capital, des réserves et du bénéfice de l’exercice. La part non libérée du capital actions est indiquée à l’actif du bilan.

La tolérance dont jouissent les réserves latentes dans la loi suisse est en totale contradiction avec les LAS. Ces réserves peuvent être classées en trois catégories: celles dont le but est de sous évaluer volontairement les actifs, celles qui cherchent à minimiser l’impôt et les réserves purement arbitraires (comme les provisions qui ne sont pas économiquement justifiées). La loi sur les sociétés est fréquemment critiquée à cause du fait que ces réserves sont explicitement autorisées. La dissolution de réserves latentes n’est soumise à aucune réglementation. Les auditeurs doivent seulement être informés de cette dissolution et le montant des réserves dissoutes doit être indiqué dans l’annexe s’il affecte de façon significative le résultat (art. 663b CO). La possibilité de créer et de dissoudre des réserves latentes fait que des états financiers pourtant conformes à la loi peuvent ne pas donner une « image fidèle » de la situation de l’entreprise.

Les dettes conditionnelles ainsi que les engagements relatifs à des locations financières qui ne sont pas inscrits au bilan doivent être mentionnés dans l’annexe. Les autres engagements financiers et transactions hors bilan ne sont soumis à aucune publicité particulière.

En ce qui concerne les relations avec les parties liées, la loi suisse exige seulement que les créances et les dettes vis à vis des sociétés du groupe et des actionnaires soient indiquées séparément au bilan. La variation des capitaux propres au cours de la période doit également être analysée.

Contrairement à la loi, les recommandations de la FER exigent une information abondante pour les comptes de groupe et, en particulier, une présentation détaillée du bilan consolidé. Ces recommandations fournissent également des directives d’évaluation, notamment en matière d’actifs incorporels et d’impôts différés.

Outre la comptabilisation des actifs incorporels acquis, la FER autorise, sous certaines conditions, la capitalisation des actifs incorporels créés par l’entreprise. Il faut pour cela que ces actifs soient identifiables, qu’ils génèrent des avantages économiques quantifiables sur plusieurs années, que leur coût puisse être mesuré séparément et que les ressources nécessaires à leur achèvement existent ou puissent être mises à disposition. Les actifs incorporels doivent être amortis sur leur durée d’utilisation, prudemment estimée.

Les RPC ne se prononcent pas sur l’acceptabilité des réserves latentes mais la création, la dissolution ou le maintien de telles réserves est généralement incompatible avec l’exigence d’« image fidèle» imposée par la FER pour les comptes consolidés. De ce point de vue, les RPC sont en complet accord avec l’objectif de représentation fidèle de la situation économique de l’entreprise, énoncé par l’IASC.

Le compte de résultat

Le compte de résultat, individuel ou consolidé, doit se conformer à des exigences légales indépendantes de la taille de la société. Une analyse plus approfondie des éléments constitutifs, comme par exemple le résultat financier ou les amortissements, n’est pas obligatoire. Néanmoins, et comme pour le bilan, une structure plus détaillée est néanmoins requise si elle s’avère nécessaire pour donner une évaluation plus fiable de la situation financière et des performances de l’entreprise. Les charges peuvent être indifféremment classées par nature ou par fonction.

La FER propose une structure minimale du compte de résultat consolidé pour les deux modes de présentation. Lorsque les charges sont classées par nature, doivent être indiqués séparément le chiffre d’affaires net, la variation des stocks de produits finis et semi finis et les travaux effectués par l’entreprise pour elle même.

En cas de présentation des charges par fonction, le montant des frais de personnel et le montant de l’amortissement des immobilisations doivent être mentionnés dans l’annexe. Quel que soit le mode de présentation choisi, les RPC exigent que soient mentionnés séparément, soit dans le compte de résultat, soit dans l’annexe, les charges et produits financiers, les éléments exceptionnels ainsi que le résultat des participations consolidées.
Le CO exige l’indication séparée des profits résultant de la vente d’immobilisations, ce que l’IASC n’impose pas. En revanche, seuls les charges et produits exceptionnels doivent, selon la loi et la FER, être mentionnés dans le compte de résultat ou dans l’annexe, alors que les IAS exigent l’indication de la nature et du montant des éléments extraordinaires.

Contrairement à l’IASC, ni le CO ni la FER n’imposent une publicité particulière pour les mesures de réorganisation et leurs effets sur les comptes.

La présentation de base du compte de profits et pertes proposée par le CO n’exige pas l’indication du montant des impôts payés ou restant dus mais, selon la FER, la charge fiscale doit être indiquée séparément. Les impôts différés doivent aussi être isolés dans le bilan consolidé ou dans l’annexe aux comptes de groupe.

Dispositions spécifiques aux comptes consolidés

La loi suisse ne comporte pas de prescriptions particulières en matière de consolidation. Les principes comptables généralement admis s’appliquent. Toutes les méthodes admises en consolidation peuvent être utilisées. La FER s’est néanmoins efforcée de restreindre l’éventail des solutions en fournissant quelques règles précises.

La RPC 2 exige que soient décrits dans l’annexe les principes régissant l’établissement des comptes consolidés, en particulier ceux concernant:

• la délimitation du périmètre de consolidation,
• les méthodes de consolidation utilisées,
• le traitement des participations non consolidées,
• le traitement des sociétés sous contrôle conjoint,
• le traitement des profits et pertes internes au groupe,
• la conversion des éléments en monnaies étrangères,
• les modes d’évaluation utilisés.

La RPC 5 exige que les états financiers de toutes les sociétés incluses dans la consolidation soient établis selon une base d’évaluation uniforme, qui peut être le coût historique (coût d’acquisition ou de production) ou le coût actuel (coût de remplacement ou valeur du jour). Des dérogations par rapport à la base d’évaluation choisie peuvent être admises à condition qu’elles soient indiquées dans l’annexe.

Selon la FER, les comptes consolidés doivent être établis selon la méthode de l’intégration globale, c’est à dire que tous les actifs, toutes les dettes, toutes les charges et tous les produits des sociétés consolidées sont intégralement repris dans les comptes de groupe. La méthode de l’intégration proportionnelle est interdite, sauf pour les participations dans des entreprises sous contrôle conjoint. Les profits résultant d’opérations entre sociétés consolidées doivent être éliminés. De ce point de vue, les RPC sont conformes aux normes de l’IASC.

En cas de regroupement d’entreprises, les actifs et les dettes de l’entreprise acquise doivent être comptabilisés à leur valeur actuelle à la date d’acquisition (méthode de l’acquisition). Tout excès du prix d’acquisition sur la fraction correspondante de l’actif net est considéré comme un goodwill et amorti sur sa durée d’utilisation. Contrairement aux JAS, le goodwill peut aussi être imputé directement sur les capitaux propres. Le traitement retenu doit être indiqué dans l’annexe. Les études empiriques révèlent que la majorité des sociétés choisissent d’imputer le goodwill sur les capitaux propres. Ni le CO ni la FER ne se prononcent sur l’utilisation de la méthode de mise en commun des intérêts.

La question de la conversion des états financiers en monnaies étrangères n’est pas abordée par le CO mais elle fait l’objet d’une recommandation de la FER. Les procédés utilisables sont la méthode du taux de clôture, la méthode monétaire/non monétaire et la méthode temporelle. La combinaison de plusieurs méthodes est interdite, sauf en cas d’utilisation de l’approche de l’investissement net. La méthode choisie doit être en accord avec les principes d’évaluation du groupe. Elle doit aussi être décrite dans l’annexe.

L’obligation d’établir des comptes de groupe s’applique à toute société qui, par la détention de la majorité des voix ou d’une autre manière, réunit avec elle sous une direction unique une ou plusieurs sociétés (art. 663e CO). Toutes les filiales rassemblées sous une direction unique font partie du périmètre de consolidation, quelle que soit leur forme juridique ou leur nationalité.

Sont dispensées de l’obligation d’établir des comptes de groupe les sociétés qui sont elles mêmes comprises dans les comptes consolidés d’une autre entreprise, ainsi que les groupes qui ne dépassent pas deux des grandeurs suivantes:

• total du bilan de 10 millions de francs,
• chiffre d’affaires de 20 millions de francs,
• effectif moyen annuel de 200 travailleurs.

Ces exemptions ne s’appliquent toutefois pas si la société est débitrice d’un emprunt obligataire, si ses actions sont cotées en Bourse, si des actionnaires représentant au moins 10 % du capital actions exigent l’établissement de comptes consolidés ou si ces derniers sont nécessaires pour révéler aussi exactement que possible l’état du patrimoine et les résultats de la société.

En Suisse, les obligations de publication sont extrêmement limitées. Seuls les états financiers individuels et consolidés des sociétés cotées ainsi que les rapports correspondants des réviseurs doivent être publiés dans la Feuille officielle suisse du commerce, après approbation par l’assemblée générale. Ces documents doivent également être envoyés à toute personne qui en fait la demande dans l’année qui suit l’approbation. Les autres sociétés de capitaux doivent seulement faire en sorte que les créanciers qui y ont un intérêt légitime puissent consulter ces documents. Personne d’autre, en dehors des actionnaires, n’a droit à l’information.

Selon l’article 662a du CO, les comptes annuels doivent être établis « conformément aux principes régissant l’établissement régulier des comptes, de manière à donner un aperçu aussi sûr que possible du patrimoine et des résultats de la société ». La loi, con mie la 4 directive européenne, énumère quelques principes importants. L’établissement régulier des comptes suppose le respect des principes suivants (art. 662a GO):

• intégralité des comptes annuels,
• clarté et caractère essentiel des informations,
• prudence,
• continuation de l’exploitation,
• continuité dans la présentation et l’évaluation,
• non compensation entre actifs et passifs et entre charges et produits.

Des dérogations aux trois derniers principes sont admissibles si elles sont fondées. Ces principes sont valables aussi bien pour les comptes individuels que pour les comptes consolidés. Ils correspondent à ceux de la 4 directive, avec toutefois certaines différences. En Suisse, le principe de continuité de présentation et d’évaluation est interprété de façon beaucoup moins restrictive, alors que le principe de prudence a plus d’importance qu’ailleurs en Europe. La création de réserves latentes est en effet parfaitement licite. Elle est même d’ailleurs expressément autorisée par la loi (art. 669 CO).

Contrairement aux LAS, les recommandations de la FER ne précisent pas quels sont les utilisateurs des comptes qui sont considérés comme les plus importants par les normalisateurs. Le fait que la Commission soit composée de représentants de différents groupes d’intérêts suggère que l’objectif de protection des créanciers n’est pas le seul pris en compte. Contrairement aux comptes individuels pour l’établissement desquels les considérations fiscales sont d’une extrême importance en raison du Massgeblichkeitsprinzip, les comptes consolidés s’efforcent de considérer toutes les parties intéressées et de parvenir à un compromis entre la protection des créanciers et l’information des actionnaires.

La FER a donc une vision plus large que l’IASC. Les objectifs de ce dernier mettent en avant la fonction informative des états financiers, en particulier les besoins d’information des investisseurs, bien que cette finalité ne soit pas contenue expressément dans son cadre conceptuel. Les recommandations de la FER s’adressent aussi à un éventail plus large d’entreprises qui comprend non seulement les sociétés cotées, mais aussi les entreprises non cotées de taille moyenne ou grande.

La RPC 2 va au delà des prescriptions légales en introduisant l’objectif d’« image fidèle » pour les comptes consolidés (mais pas pour les comptes individuels). Le principe de permanence des méthodes doit donc être interprété de façon plus restrictive pour les comptes de groupe que pour les états financiers individuels. Des comptes qui obéissent aux seules dispositions légales ne peuvent être considérés comme conformes aux IAS.

Le rôle de la FER est d’établir des recommandations comptables dont le but est d’améliorer la qualité et la comparabilité des états financiers et de rapprocher ceux ci des exigences des normes comptables internationales. Elles sont censées préciser et clarifier les dispositions légales et fournir des directives pour le traitement de sujets particuliers. Les recommandations de la FER concernent essentiellement les comptes consolidés.

La Commission de la FER comprend au maximum vingt cinq membres à temps partiel et nommés en raison de leur compétence. Le Conseil de fondation, composé de trois professeurs de droit renommés, doit faire en sorte que la Commission soit constituée « en tout temps et de manière équilibrée de personnalités du monde économique, de la révision et de la comptabilité des marchés financiers, des organisations patronales et syndicales, des universités, de l’administration publique ainsi que d’autres milieux intéressés par la présentation des comptes » . La FER est donc, comme l’IASC, un organisme hétéroclite.

Les recommandations de la FER sont conformes aux directives européennes et en grande partie inspirées par les positions de l’IASC. Les «Recommandations relatives à la présentation des comptes » (RPC) reprennent en effet certaines dispositions des JAS, mais de fàçon moins détaillée et moins contraignante. Elles se situent en fait à un niveau intermédiaire entre les directives européennes, avec lesquelles elles sont compatibles, et les normes de l’IASC. Certains comptables aiment à dire que, compte tenu du large respect des RPC, la comptabilité suisse est maintenant conforme aux règles de l’Union européenne, alors que ces dernières ne sont plus conformes aux RPC.

En plus de la RPC, qui définit l’objet, les thèmes et la procédure d’établissement des recommandations, il existe à l’heure actuelle douze recommandations comptables. D’autres sont en préparation, qui concernent les opérations hors bilan, les locations, les parties liées et la comptabilisation des retraites.

Les recommandations de la FER ne sont pas obligatoires mais la Chambre fiduciaire fait, en principe, obligation à ses membres d’indiquer si les comptes sont ou non conformes à ces règles. On considère aussi que les sociétés souhaitant emprunter de l’argent auprès des banques devraient se conformer aux RPC. Cette idée correspond à un phénomène observé en Allemagne, où les banques demandent à leurs débiteurs d’établir leurs comptes selon des normes plus sévères que les dispositions légales.

Un nouveau règlement d’admission à la Bourse suisse devrait entrer en vigueur en 1997. Il obligera toutes les sociétés suisses cotées à se conformer aux RPC, à l’exception des RPC 9 et 11. En attendant, les sociétés qui ont l’intention de s’introduire en Bourse dans un futur proche peuvent être incitées, dores et déjà, à établir leurs comptes selon les recommandations de la FER. Pour les grands groupes internationaux déjà cotés, l’application du nouveau règlement boursier ne devrait pas avoir beaucoup d’incidence car la plupart d’entre eux appliquent déjà les JAS.

Une caractéristique importante des pratiques comptables suisses est le nombre de sociétés qui ont volontairement appliqué les recommandations de la FER ou les normes comptables internationales au cours de ces dernières années, sous l’effet de la pression des marchés financiers. Les entreprises de taille moyenne se sont généralement tournées vers les directives de l’Union européenne, alors que les grands groupes choisissent plutôt les normes de l’IASC. En 1994, un groupe de travail de l’association suisse des analystes financiers et gestionnaires de fortunes a examiné le rapport annuel de quarante grandes entreprises. Vingt cinq d’entre elles appliquaient les JAS, dont dix en plus des directives européennes. Sept autres sociétés ne se conformaient qu’aux directives et une appliquait les US GAAP 6 On considère généralement que la Suisse est le pays qui présente la plus grande proportion de sociétés appliquant les normes de l’IASC.

Bien que la réglementation juridique soit beaucoup plus limitée qu’en Allemagne, les pratiques comptables des sociétés suisses ont profondément évolué au cours des dernières années. Il y a peu, les pratiques suisses étaient considérées comme archaïques et sans grande signification, comparées à celles de la comptabilité allemande orientée vers la protection des créanciers. En matière comptable, la Suisse était qualifiée de « pays en voie de développement » mais la situation a récemment changé du tout au tout. En raison du travail de pionnier de la FER et de l’application volontaire des normes internationales, de nombreuses entreprises suisses fournissent dans leurs états financiers davantage d’informations que leurs homologues allemandes. À cet égard, et selon l’association suisse des analystes financiers et gestionnaires de fortunes, la Suisse constitue un modèle pour les autres pays d’Europe continentale. De ce point de vue, la modestie de la réglementation, notamment en matière de consolidation, s’est finalement avérée positive : elle a permis aux sociétés de fournir volontairement une information plus orientée vers les investisseurs.

La fiscalité

Le système fiscal helvétique se caractérise par ses trois niveaux: fédéral, cantonal et communal. La Confédération, les cantons et les communes ont chacun le pouvoir de lever des impôts sur le revenu et le capital des personnes physiques et morales. La réglementation actuelle résulte des lois fédérales du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct et sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes.

Les sociétés sont taxées sur la base de leur résultat net, corrigé de la façon suivante:

• Résultat net comptable
• Réserves latentes constituées
• + Provisions non nécessaires à l’activité de l’entreprise
• +Charges non nécessaires à l’activité de l’entreprise
• -Déductions fiscales (pertes reportées essentiellement)
• = Résultat imposable

Cette relation illustre l’étroitesse des liens entre la comptabilité et la fiscalité. Le libéralisme des autorités fiscales helvétiques permet cependant de constituer des provisions importantes, d’où la particularité suisse des réserves latentes.

L’impôt sur les bénéfices est progressif. Il ne dépend pas uniquement du résultat; il est également fonction de la rentabilité des capitaux propres. Chaque autorité fiscale applique ses propres taux mais la charge d’impôts globale (fédérale, cantonale et communale) représente environ 25 à 35 % du résultat, selon le canton où l’entreprise est domiciliée. Il existe également un impôt sur le capital, calculé sur les capitaux propres de l’entreprise majorés en principe des réserves latentes.

Dans presque tous les cantons, il existe un régime fiscal des holdings qui exonère d’impôts sur les bénéfices et d’impôt sur le capital les sociétés dont l’activité exclusive ou principale est la détention de participations dans d’autres sociétés.

Le Code des obligations

Les dispositions légales ne font pas l’objet d’une loi spécifique mais sont incluses dans le Code fédéral des obligations (CO) depuis 1881. Le processus d’élaboration des lois est assez lent en raison du système de démocratie directe. Les lois élaborées par le Conseil fédéral peuvent être soumises à l’approbation du peuple par voie de référendum. La collecte de 50 000 signatures d’électeurs permet d’exiger l’organisation d’un référendum et la majorité simple suffit pour que la motion soumise à référendum soit adoptée. C’est vraisemblablement une des raisons pour lesquelles la législation n’a été que rarement modifiée. Des révisions substantielles ne sont en effet intervenues qu’en 1936 et 1992.

L’existence de dispositions légales dans le Code des obligations permet de rattacher la comptabilité suisse au modèle d’Europe continentale, caractérisé par une approche juridique de la normalisation comptable. La Suisse est également soumise au Massgeblichkeitsprinzip (voir chapitre sur l’Allemagne), qui signifie que la comptabilité et la fiscalité sont étroitement liées. La comptabilité suisse se différencie cependant de celles de ses voisins sur plusieurs points.

En premier lieu, elle échappe aux directives de l’Union européenne. La dernière révision de la loi sur les sociétés a été fortement influencée par les 4e et 7e directives mais elle n’a pas donné lieu a un alignement de la législation sur celles ci.

En second lieu, il est clair qu’en Suisse, la comptabilité n’est que faiblement réglementée. Les règles comptables sont beaucoup moins complètes que celles des pays voisins. La loi énonce un certain nombre de principes fondamentaux et exige une publicité minimale mais n’entre pas dans les questions de détail.

La modestie de la réglementation légale suisse en matière de comptabilité peut s’expliquer par le caractère unitaire de la législation sur les sociétés. Les dispositions comptables contenues dans le CO (qui sont indépendantes de la taille de l’entreprise) s’appliquent à toutes les sociétés anonymes (Aktiengesellschaft AG). Contrairement à ce qui se passe en Allemagne, la SA est très populaire en Suisse, puisqu’à la fin de 1991, il en existait 166 000, dont la plupart de petite taille. À titre de comparaison, signalons qu’en Allemagne, où le marché est dix fois plus grand, le nombre de SA ne s’élevait qu’à 2 700 à la même époque.

Une révision de la législation sur les sociétés est à l’étude. Un comité d’experts a été constitué en 1996 par le département fédéral de justice et de police afin de préparer une nouvelle réglementation de la comptabilité et de l’information financière des sociétés. Ce projet a notamment pour but d’harmoniser la réglementation applicable aux diverses formes juridiques de sociétés tout en prenant en compte les besoins des petites et moyennes entreprises. Il est prévu que la nouvelle réglementation s’adapte aux exigences des directives européennes, mais les normes de l’IASC seront certainement également prises en considération.

La profession comptable

Les réviseurs des comptes, membres de la Chambre suisse des experts comptables, fiduciaires et fiscaux (en abrégé Chambre fiduciaire), exercent une influence considérable sur l’interprétation de la législation comptable.

L’histoire de la profession comptable en Suisse remonte à la fin du XIX siècle, lorsque les premiers auditeurs commencèrent à apparaître. En 1913 fut créée la Treuhandverband der Schweizerisches Bücherrevisoren, première organisation professionnelle de réviseurs, qui devint la Verband Schweizerischer Bucherrevisoren une année plus tard. En 1923, elle fusionna avec d’autres organisations comparables pour former la Vereingung der Schweizerischer Treuhand und Revisiongesellschaften. En 1968, cette association prit le nom de Schweizerische Treuhand und Revisionskammer (Chambre fiduciaire suisse). Une vaste réforme fut entreprise en 1989 dans le but d’augmenter la transparence et l’efficacité de la Chambre qui, à cette occasion, prit son nom actuel.

L’objectif essentiel de la Chambre est de défendre les intérêts de ses membres et de répondre aux besoins de formation initiale et continue. Elle organise les examens professionnels et décerne le titre d’« expert comptable diplômé » qui fait l’objet d’une reconnaissance officielle depuis 1930.

La Chambre fiduciaire compte actuellement environ 3 000 membres qui exercent en société ou individuellement. Sont également inscrites à la Chambre environ 700 sociétés représentant quelque 12 000 salariés. La Schweizerische Verband für Interne Revision (Association suisse des auditeurs internes) qui compte environ 1 300 membres, en fait également partie. La Chambre fiduciaire est membre de l’IFAC et de la Fédération des experts comptables européens (FEE).