Certains auteurs soulignent que la création d’un corps d’auditeurs non gouvernementaux a été provoquée par les « besoins » des investisseurs étrangers soucieux de pouvoir contrôler en confiance leurs investissements sur la base d’expertises « fiables » (Piesse, 1993, p. 26). Mais d’autres auteurs émettent certains doutes sur l’indépendance des nouvelles associations d’auditeurs en évoquant les pressions de l’État, soit pour garder le contrôle (indirect) de la nomination des membres des associations (Seal et al., 1995, p. 673 à propos de la Tchéquie), soit pour «demander » à ces membres leur aide dans la perception des revenus de l’État (Gorski, 1994, cité par Krzywda, 1955, p. 647) ; ce qui impliquerait la transformation de l’audit comptable en un audit fiscal. Enfin, le risque d’une partition de l’audit (dans son contenu et ses types de missions) entre les « Big Six » et les cabinets nationaux est aussi évoqué.

Quoi qu’il en soit, l’élément majeur reste que les textes réglementaires prévoient désormais un audit externe obligatoire des comptes 50 (le cas échéant consolidés), à l’exception toutefois de ceux des entreprises de petite taille.

Conclusion

L’observation de la « situation comptable » en 1995 à l’Est permet de constater que, depuis 1991, des changements rapides ont eu lieu sous la houlette de l’État. Ces modifications entérinent les conceptions fondamentales de la comptabilité capitaliste mais reflètent également, par leur diversité, toutes les variantes de cette comptabilité capitaliste. Cette diversité des conceptions semble essentiellement due aux influences étrangères. Elle est porteuse à terme, sauf changements toujours possibles, de conséquences profondes sur les économies considérées.

Des changements rapides

En janvier 1996, le responsable français d’un grand cabinet d’audit international implanté à l’Est nous déclarait, faisant allusion à des « nouveautés législatives» comme l’obligation de prendre en compte les impôts différés dans la comptabilité financière des entités individuelles: « La Pologne et la Tchéquie sont en avance sur la France. » Ce jugement, qui se voulait flatteur, pourrait être formulé, à notre avis, à l’égard de bon nombre des législations des pays de l’Est. Bien entendu, la pratique est loin d’être en phase avec la législation, mais le « modernisme » de cette législation (c’est à dire en fait sa mise au niveau des normes européennes ou internationales les plus avancées) et sa rapidité de mise en place sont frappants. Il n’y a pas eu de transition; une « révolution comptable » a bien eu lieu en Europe de l’Est après 1990.

Des changements sous la houlette des États

Dans tous les pays de l’Est, la révolution comptable dont il a été question a été menée par l’État qui a usé des instruments traditionnels de mise en oeuvre de la régulation comptable dans les économies capitalistes où « règne » la régulation étatique: lois, décrets comptables et plans comptables nationaux. Manifestement, le secteur privé est encore trop faible pour accéder au « pouvoir comptable », tout au moins institutionnellement. Bien entendu, une analyse plus fine serait indispensable pour savoir qui se « cache » derrière l’État: certainement pas les experts comptables (trop récemment ressuscités) mais plutôt de hauts fonctionnaires de l’ancien régime raffiés à la nouvelle donne politique et économique.

Des changements qui entérinent les conceptions comptables capitalistes

Qu’il s’agisse des concepts de capital, d’actif, de résultat, de la portée de la réglementation et de l’organisation comptable, tout a été bouleversé dans tous les pays étudiés pour introduire, au delà des variantes possibles, les concepts de base du mode de gestion comptable capitaliste c’est à dire, fondamentalement, les concepts qui reflètent l’existence d’une propriété privée des moyens de production.

Sombart, nous l’avons dit, avait affirmé que la comptabilité en partie double était en quelque sorte la marque fondamentale du capitalisme. Cette opinion s’avère très discutable au vu de l’histoire comptable des pays de l’Est. Si l’on veut bien admettre que sous le « règne » du communisme, il existait déjà une comptabilité en partie double, il faut trouver ailleurs que dans la technique de la partie double la marque du capitalisme (à moins de faire du communisme une variante du capitalisme d’État). C’est en fait, à notre avis, dans des concepts particuliers de capital (comptable) et de résultat (comptable) qu’il faut rechercher la trace du capitalisme en comptabilité. C’est cette vérité qui a été traduite par l’émergence d’une nouvelle législation comptable à l’Est.

Des changements qui reflètent la diversité des modes de régulation du capitalisme

Au delà d’une « trame » de concepts de base qui caractérisent «la » comptabilité capitaliste, il existe toute une série de variantes de ces concepts, qui reflètent leur adaptation aux divers modes de régulation du capitalisme. Grossièrement, on peut dire qu’il y a plusieurs types de comptabilités capitalistes. Cette diversité, apparemment, se retrouve à l’Est et, pour la mettre en évidence, on usera ici d’un double critère de classement.

Nous opposerons d’abord (en usant d’une terminologie empruntée à la doctrine comptable allemande classique) les comptabilités de type statique (qui privilégient des concepts de capital et d’actif fondés sur la propriété « juridique» et des modes d’évaluation orientés vers le passage rapide en charges des actifs incorporels et la sous évaluation des autres actifs) aux comptabilités de type dynamique (qui privilégient des concepts de capital et d’actif orientés vers la mesure de l’engagement effectif des ressources, quelle que soit leur forme juridique, et des modes d’évaluation reconnaissant largement les actifs incorporels et refusant en principe toute sous évaluation des actifs).

La Pologne, la Tchéquie et la Russie s’orientent nettement vers une législation comptable distincte des règles fiscales. La Bulgarie adopte une attitude «hésitante» sur ce point. Les autres pays retiennent, semble t il, une conception plus «fiscale».

Le troisième critère de classification permet de tester l’orientation « micro économique» ou « macro économique » de la comptabilité. Deux éléments seront décisifs pour juger de l’orientation macro économique de la législation comptable considérée:

l’obligation de présenter un compte de résultat avec comme concept de produit la production globale, un mode de classement des charges par nature qui entérine la distinction consommations intermédiaires valeur ajoutée.

Deux pays semblent nettement marqués par une conception de la comptabilité qui privilégie les influences statique et fiscale. Ce sont la Hongrie et la Roumanie. Toutefois, une nuance les sépare: alors que la Roumanie se dote en outre d’une saisie de données macro économiques, la Hongrie ne s’en « soucie » pas.

Les autres pays s’orientent plutôt vers une conception « dynamique» de la comptabilité en privilégiant, dans l’ensemble, des données expurgées des influences fiscales et/ou statiques. Mais dans le second groupe aussi s’opère un clivage entre deux pays qui exigent de leurs entreprises des renseignements de type macro économique (Bulgarie et Tchéquie) et les autres pays qui semblent s’en passer (Pologne et Russie).

Des changements dont la diversité s’explique essentiellement par l’effet des influences étrangères

Le fait fondamental qui domine les conclusions précédentes est la grande diversité des évolutions comptables des pays de l’Est. Bien que sortis du même moule, ils se sont retrouvés très différents en un laps de temps très court. Comment expliquer ces divergences? Normalement, l’explication fondamentale de la différenciation des systèmes comptables doit être recherchée dans la diversité des modes de régulation des systèmes économiques. On peut, à cet égard, distinguer au sein du système capitaliste sept grands modes de régulation correspondant à un modèle de comptabilité particulier.

Ce sont les modes de régulation par la faillite (qui induit en principe une conception statique de la comptabilité), par la Bourse (qui induit au contraire une conception dynamique), par les banques (qui se traduit généralement par une conception statique), par la fiscalité (provoquant évidemment une comptabilité « fiscale »), par la planification « incitatrice» (provoquant l’apparition de comptabilités macroéconomiques), par les groupes privés (entraînant l’apparition de plans comptables de groupes à l’échelle nationale ou internationale) ou enfin par l’État dirigiste (ce qui suscite l’apparition de plans comptables nationaux standardisés) . On pourrait donc penser a priori que la diversité des situations économiques et des modes de régulation permet d’expliquer l’évolution des législations comptables à l’Est entre 1990 et 1994. À notre avis, il n’en est rien. Comment expliquer par exemple qu’un pays comme la Russie, dont les privatisations et l’activité boursière sont notoirement moins importantes qu’en Hongrie, se retrouve avec une comptabilité de type dynamique alors que les autorités de Budapest ont opté pour une comptabilité de type statique? Comment expliquer encore qu’un pays comme la Tchéquie, où les privatisations se sont effectuées à un rythme particulièrement accéléré, privilégie une comptabilité de type macroéconomique, alors que d’autres pays moins avancés dans le domaine des privatisations et plus «conservateurs» n’éprouvent pas le besoin de se doter d’un tel système d’information?

En fait, nous pensons que l’influence des modes de régulation ne s’exerce qu’à long terme. À court terme, d’autres influences peuvent jouer et s’avérer plus explicatives. En l’occurrence, dans le cas des pays de l’Est étudiés, ce sont les stratégies politiques et plus précisément les « alliances » avec les partenaires étrangers (qu’il s’agisse d’États ou d’institutions) jugées les plus prometteuses (en termes d’octroi d’avantages économiques ou politiques) qui ont eu le premier mot. L’analyse des législations comptables montre à l’évidence des emprunts à des nations ou à des institutions diverses qui ne répondent pas à des besoins justifiés par le mode de régulation actuel, mais qui témoignent d’une volonté de rapprochement politique avec ces nations ou institutions. Bien entendu, dans certains cas, les rapprochements peuvent être multiples; ce qui donne lieu à des « métissages comptables» qui ne sont pas forcément rationnels (en terme de régulation économique).

Deux pays ont trouvé la source de leur inspiration dans le recours aux « traditions comptables» de deux nations européennes. Il s’agit de la Roumanie, dont l’ensemble de la législation est calquée sur la comptabilité générale française (avec toutes ses caractéristiques statiques, fiscales et macro économiques) et de la Hongrie, dont la culture comptable est visiblement d’inspiration allemande (notamment en matière de terminologie, de principes comptables, de classification des charges par nature, d’évaluation des stocks et, plus généralement, de sous évaluation des actifs).

Deux autres pays ont visiblement opté pour le «modèle IASC ». Il s’agit de la Russie et de la Bulgarie, dont les législations, notamment en matière de principes comptables, reproduisent fondamentalement les principes « formulés» par l’organisation internationale. Cependant, alors que la Bulgarie faisait appel à l’expertise française, tout au moins pour la réforme de son plan comptable, la Russie, en recourant à l’aide de l’ONU pour élaborer sa politique comptable, ne sortait pas de l’influence internationale «pure ».

Enfin, les deux derniers pays, la Pologne et la Tchéquie, ont manifestement préféré jouer une carte « composite » en laissant jouer plusieurs influences; mais les modalités de ce « jeu » sont différentes:

La stratégie de la Pologne est faite de souplesse puisqu’elle admet, dans le cadre de la 4 directive, plusieurs modèles de documents de synthèse pouvant satisfaire l’ensemble de ses partenaires économiques et ne refuse pas l’influence des normes internationales sur certains points. Le caractère « hésitant » de la législation polonaise s’explique par cette souplesse.

La stratégie de la Tchéquie est plus complexe. A la différence de la Pologne, on retrouve dans ce pays, outre les influences communautaire et internationale, une influence française. Par ailleurs, comme la Tchéquie impose à ses entreprises (et donc ses partenaires commerciaux) un seul modèle de comptes de synthèse (précisément d’inspiration française), cela signifie que les éventuelles contradictions entre les différentes inspirations ne sont pas, comme en Pologne, régulées par le libre choix des modèles et des principes mais apparaissent en toute clarté dans leur juxtaposition.

Bien entendu, il est difficile, dans le cadre de ce travail, de déceler les raisons profondes de la diversité des influences étrangères: il nous suffit ici d’affirmer leur existence et leur impact.

Des conséquences profondes sur les économies considérées

On nous reprochera sans doute d’avoir trop mis l’accent sur les législations et non sur les pratiques (qui peuvent être assurément très en retard sur les législations comptables, surtout si ces dernières sont contredites ou freinées par les législations fiscales). Cependant, nous pensons que ces législations comptables constituent un élément primordial de l’évolution des comptabilités à l’Est. En effet, elles conditionnent tout le système éducatif. Selon que les spécialistes de la comptabilité seront éduqués dans une optique statique, dynamique, fiscale ou macro économique, selon qu’ils auront à apprendre un seul système ou plusieurs, dans une optique nationale ou internationale, il en résultera à terme des différences considérables dans l’attitude vis à vis de la comptabilité et, finalement, dans sa pratique même.

Toutefois, rien n’est figé. Les situations actuelles peuvent évoluer à court terme sous l’effet de modifications dans les relations internationales (les partenaires privilégiés pouvant changer) et, à moyen terme, sous l’effet des réalités économiques et de l’infléchissement des modes de régulation. On peut donc s’attendre à de nouveaux bouleversements comptables à l’Est.

Selon un premier modèle, particulièrement développé dans les pays où le mode de régulation boursière l’emporte, l’organisation de la comptabilité n’est pas l’affaire des normes. Ces dernières ne visent que l’élaboration des états de synthèse (bilan, compte de résultat, etc.).

Selon un deuxième modèle, souvent en vigueur dans les pays où l’État joue un rôle important dans la régulation économique (comme en France), l’organisation de la comptabilité (mais uniquement de la comptabilité financière) fait l’objetd’une réglementation sous la forme d’un plan comptable (en principe de type dualiste).Selon un troisième modèle, que l’on rencontre souvent dans les économies de marché où les groupes industriels ou bancaires jouent un rôle moteur, il peut y avoir une régulation privée de l’organisation comptable sous la forme de plans comptables cadres (monistes ou dualistes) recommandés par des organismes industriels ou bancaires (c’est le cas de l’Allemagne actuelle).

Dans le cas de notre étude de la comptabilité des pays de l’Est, l’existence ou non d’un plan comptable national obligatoire (ou facultatif) constitue déjà une indication non négligeable sur le « style » de comptabilité adopté par ces pays.

Le « style » de plan comptable préconisé donne également des renseignements précieux sur les influences qui se sont exercées sur les différents pays concernés et, éventuellement, sur leurs objectif comptables.

Il est intéressant de constater que tous les pays étudiés ont conservé le principe de la référence à un plan comptable national. Aucun d’entre eux, même parmi les plus sensibles à l’influence anglo saxonne, n’a réglementé sa comptabilité sur la seule base de principes gouvernant la présentation et l’évaluation des documents de synthèse. Tous ont éprouvé le besoin de continuer à réguler l’organisation même des comptes. Mais ce « conservatisme » de base ne signifie pas pour autant que les modèles de plan comptable n’aient pas été modifiés. Nous allons maintenant analyser ces changements à la lumière de six critères clés:

La comptabilité des coûts par activités et produits (lorsqu’elle est prévue) continue t elle à être réglementée de façon précise, succincte, ou n’est elle pas réglementée?

Le principe du cycle continue t il à être respecté (ou est il remplacé par le principe du bilan en vigueur en France) ?

Le monisme formel est il toujours de rigueur (ou laisse t il la place au dualisme formel)?Existe t il à nouveau une classe de comptes neutres (pour distinguer la comptabilité financière de la comptabilité de management) ?

Le schéma des comptes est il plutôt orienté vers la tenue de l’inventaire permanent (comme auparavant) ou vers l’inventaire intermittent (comme c’est le cas traditionnellement en France) ?

Y a t il une comptabilité des coûts par nature et, si oui, de quel style: « allemand» ou « français »?

Le principe du monisme réglementaire, qui caractérisait la comptabilité de la période communiste, est apparemment en voie de disparition aujourd’hui. La Russie est le seul État où la « comptabilité de gestion » est encore réglementée de façon précise. La Bulgarie ne prévoit plus que des règles minimales de fonctionnement des comptes de production.

Dans les autres États, le principe de la liberté de l’organisation de la comptabilité de gestion est posé par la loi. Ce principe de «liberté » doit cependant être relativisé. Il ne signifie évidemment pas que les modes d’évaluation des produits fabriqués et vendus sont libres puisque des règles sont fixées à cet égard par la comptabilité « financière ». Il signifie seulement quatre éléments:

• Premièrement, l’entreprise détermine elle même l’organisation comptable qui permet de respecter ces règles.
• Deuxièmement, elle peut éventuellement ne pas tenir de comptabilité des coûts (méthode de l’inventaire intermittent à titre exceptionnel, voir infra).
• Troisièmement, l’entreprise peut mettre «à l’abri des regards indiscrets» la comptabilité de gestion par une organisation séparée.
• Quatrièmement, l’entreprise peut tenir, parallèlement à la comptabilité réglementée, une comptabilité de gestion établie sur des principes différents de ceux de la comptabilité « financière ».

Le premier élément n’est pas une révolution. Même sous le régime communiste, il y avait une certaine flexibilité dans l’interprétation des règles de calcul et d’enregistrement des coûts. Ce sont les trois derniers éléments qui sont nouveaux. Le régime communiste avait imposé la tenue d’une comptabilité légale des coûts en inventaire permanent et ne tolérait pas (du moins officiellement) l’existence de comptabilités parallèles secrètes et/ou fondées sur d’autres principes comptables.

Le principe du cycle reste la règle dans la majorité des pays. Le seul pays où le principe du bilan ait été adopté clairement est la Roumanie où la classe relative à la comptabilité de management est désormais isolée des autres classes (réservées au bilan).

Le cas de la Tchéquie est plus complexe. Le Plan comptable de 1992 laisse une option aux managers pour comptabiliser les coûts par centres et produits (voir l’article 17 du décret du 15 juillet 1992) : soit utiliser des comptes spécifiques des classes 5 et 6 (comptes 599 et 699) qui permettent d’« intercaler » la comptabilité de gestion avant la clôture des comptes (ce qui reste dans la tradition du principe du cycle) ; soit reléguer la comptabilité de gestion à part dans des classes distinctes (ce qui aboutit à entériner le principe du bilan). Seule l’étude des pratiques sur un certain nombre d’années permettra de vérifier les tendances, mais au niveau des principes, le principe du bilan a été « remis en selle » en Tchéquie.

Dans le cas de la Roumanie, le passage obligatoire au principe du bilan signifie une volonté de rupture avec le passé et implique une refonte complète de toute l’organisation comptable (avec les coûts que cela implique); les autres pays, visiblement, n’ont pas voulu bouleverser les anciennes structures (tout au moins pour l’instant).

Le principe du monisme formel a été abandonné en Roumanie (il existe désormais une séparation de principe entre la comptabilité générale et la comptabilité analytique). Il a été conservé en Bulgarie et en Russie (où, de fait, le plan comptable dans sa structure fondamentale n’a pas été modifié (Richard, 1995). Dans les autres pays, à l’instar de ce qui se fait par exemple en Allemagne, une option est laissée aux entreprises entre le monisme formel et le dualisme formel.

En Tchéquie, par exemple, les industriels sont libres d’utiliser ou non les comptes 599 et 699 qui organisent une liaison directe entre la comptabilité financière et la comptabilité de management. En Hongrie, les classes 6 et 7 relatives à la comptabilité de management peuvent être intercalées entre la classe 5 (coût par nature) et la classe 8 (où apparaissent les coûts des ventes et les coûts commerciaux). Enfin, en Pologne (voir Szewczyk, p. 173), deux variantes sont prévues pour l’utilisation du compte (somme des coûts). L’une d’entre elles permet d’organiser un transfert direct des coûts par nature vers les coûts par activité (selon le principe du monisme formel).

L’institution d’une classe de « compte neutres» n’a été prévue dans aucun des six plans comptables étudiés. Ceci est, a priori, très curieux car dans le système capitaliste, le monisme formel ne peut se concevoir, comme l’avait bien vu Schmalenbach, qu’au prix de l’organisation d’un sas (comptes d’écarts) permettant d’éviter la pollution de la comptabilité de management par les évaluations « contestables» de la comptabilité financière. On peut en déduire que, ou bien le système moniste ne sera pas employé (s’il est optionnel), ou bien, ce qui est plus vraisemblable, il sera utilisé au prix d’une « pollution » de la comptabilité de management (en attendant une adaptation ultérieure et probable des plans comptables).

Le principe de base de l’inventaire permanent (classique dans les comptabilités communistes) a été conservé partout, même dans les pays où l’influence des plans comptables de type français se fait sentir. Il est symptomatique à cet égard qu’en Roumanie la seule différence notable entre le nouveau plan comptable roumain et le plan comptable français concerne le mode de présentation des consommations de matière. Il est également symptomatique qu’en Tchéquie la méthode A (inventaire permanent) soit la méthode de base pour la tenue des comptes de stocks des entreprises auditées; tandis que la méthode B (inventaire intermittent) n’est admise à titre dérogatoire que pour les autres entreprises.

L’utilisation d’une classe de charges par nature est imposée dans tous les pays à l’exception de la Russie (qui reste fidèle à la tradition antérieure). Ce fait constitue une nouveauté en Roumanie et en Bulgarie. Ce n’en est pas une, en revanche, en Pologne et en Tchéquie, où les plans comptables de la période communiste intégraient ce genre d’information. En Roumanie, l’institution d’une obligation de tenir des comptes de coûts par nature va de pair avec la transformation de tout le système comptable, y compris des documents de synthèse. En Pologne et en Hongrie, l’obligation correspondante ne gêne pas les entreprises qui voudraient tenir leur comptabilité selon le schéma moniste et présenter leur compte de résultat à la manière anglo saxonne, puisque deux modèles de comptes de résultat sont prévus.En revanche, en Bulgarie et en Tchéquie, il existe, à notre avis, une contradiction entre le maintien du schéma moniste (Bulgarie) ou son admission (Tchéquie) et l’imposition d’une tenue des coûts par nature. Cette contradiction devrait être levée jour ou l’autre. Rappelons par ailleurs que la Bulgarie, la Roumanie et la Tchéquie ont opté pour une classification des charges par nature proche de celle en vigueur en France, tandis que la conception hongroise en la matière s’inscrit dans la tradition allemande. Quant au schéma retenu en Pologne, il paraît s’inspirer de multiples expériences.En conclusion, quatre idées forces peuvent être dégagées:

• Premièrement, l’heure n’est pas encore venue à l’Est d’abandonner la régulation comptable parles plans comptables nationaux. En cette période de destructionne structuration, ils jouent visiblement un rôle de « garde fou » et permettent aux États de conserver, sinon la mainmise, du moins un certain contrôle, sur l’organisation comptable.
• Deuxièmement, ces plans comptables sont réaménagés pour tenir compte de la nouvelle donne économique. L’impact du changement se fait principalement sentir au niveau de la comptabilité des coûts, dont les règles d’enregistrement deviennent libres, sinon assouplies.
• Troisièmement, la liberté reconquise par la comptabilité des coûts ne signifie pas pour autant l’abandon des principes du cycle et du monisme formel. Une majorité de plans comptables conservent ces traits distinctifs, soit de manière obligatoire, soit de manière optionnelle. L’émergence des options (en Hongrie, Pologne et, à un moindre degré, en Tchéquie) et la discussion sur cette solution (Russie) peuvent laisser penser qu’une solution « à l’allemande » (coexistence de deux modèles de plans comptables facultatif) est concevable dans bon nombre de pays.
• Quatrièmement, deux pays cependant ont effectué une « révolution » comptable. Elle a été totale en Roumanie (avec l’adoption obligatoire d’un modèle de plan comptable calqué sur celui de la France et donc dualiste) et moindre en Tchéquie avec, optionnellement, l’adoption d’un modèle, lui aussi calqué sur celui de la France. Dans le cas de la Tchéquie, il est vrai, ce retour vers un plan comptable de type dualiste ne fait que renouer avec une tradition longtemps maintenue, même sous la période communiste.

Les principes de base

On peut distinguer trois attitudes :

La première consiste à imposer le modèle de compte de résultat qui donne la priorité au référentiel de la production vendue et au classement des charges par fonction (c’est à dire le modèle favorisé par l’IASC). Cette attitude a été choisie par la Russie (ce qui lui permet de ne pas modifier substantiellement les pratiques antérieures). On notera cependant qu’au cours de l’année 1995 et dans le cadre d’une refonte de la législation russe sur les documents de synthèse, un débat s’est engagé sur le point de savoir si, à l’instar de la 4 directive, il ne convenait pas de prévoir plusieurs modèles de comptes de résultat, notamment un modèle faisant place au classement des charges par nature (voir à ce propos l’article de Novodvorskii, 1995).

La deuxième approche consiste à imposer un modèle de compte de résultat donnant la priorité au référentiel de la production globale et au classement des charges par nature. Cette solution a été adoptée par la Bulgarie, la Roumanie et la Tchéquie.

La troisième attitude consiste à autoriser le choix entre les deux types de modèles. Cette solution, qui est celle de la 4 directive, a été préférée par la Hongrie et la Pologne.

Ces choix, nous le verrons, sont révélateurs de différentes conceptions de la comptabilité et d’influences étrangères. Cependant, pour préciser ce dernier point, il convient de mener une analyse plus fine des modèles de comptes de résultat imposant ou permettant la classification des charges par nature.

Le problème du classement des charges par nature

En général, les pays capitalistes qui donnent la préférence au concept de production globale adoptent un classement des charges par nature (il est très rare de trouver des modèles mixtes, sinon à titre isolé dans quelques entreprises). Mais, à l’intérieur de ce type de compte de résultat, les variantes sont très nombreuses. On peut toutefois en déceler deux dont l’importance doit être soulignée:

L’approche «allemande », la plus ancienne, tire sa source des modèles de plans comptables allemands développés dans la première moitié du siècle, notamment par Schmalenbach. Selon cette approche, le classement des charges par nature n’a pas pour objectif de permettre le calcul de grandeurs macro économiques (telles que la valeur ajoutée par exemple) mais uniquement de regrouper les charges (Aufwendungen) pour permettre leur transfert ultérieur vers les centres de comptabilité des coûts (Kostenstrellen). C’est la raison pour laquelle, dans la classification actuelle des coûts par nature en vigueur en Allemagne (modèle de compte de résultat optionnel selon le Gesamtkostenverfahren), le coût des charges de service n’est pas regroupé mais éclaté entre les services « matériels » (Materialaufrendungen) qui servent à la production et les autres services (commerciaux et administratifs) qui irriguent les autres fonctions, et qui sont regroupés dans le poste des autres charges (sonstige Aufrendungen).

L’approche « française », plus récente, date des années 1970 1980, époque à laquelle les spécialistes français du calcul macro économique réussirent à faire admettre, tout au moins partiellement, leur point de vue par les normalisateurs français. Selon cette conception, le classement des charges par nature sert, pour l’essentiel, à calculer la valeur ajoutée produite et sa répartition. C’est la raison pour laquelle tous les services sont regroupés pour permettre de déterminer l’ensemble des consommations intermédiaires qui, déduites de la production globale, donnent la valeur ajoutée chère aux macro économistes. En somme, bien que ces deux formes de classification reposent sur le classement des charges par nature, elles ont des objectif différents.

A l’Est, les influences du modèle « Schmalenbachien» étaient restées très fortes avec, toutefois, des modifications nécessitées par la planification centralisée. Ces pays « connaissaient » la classification des coûts par nature mais elle était secondaire par rapport au classement des coûts par fonctions. Qu’en est il actuellement? Nous concentrerons notre attention sur les législations qui admettent (de façon unique ou optionnelle) la classification des charges par nature (ce qui exclut le cas de la Russie). On peut, semble t il, relever trois situations.

À une extrémité, on trouve la Roumanie qui a opté pour un modèle de compte de résultat qui épouse, à un ou deux détails près, la structure, la composition et la terminologie en usage en France (pour le compte de résultat des entités individuelles françaises). Ce choix n’a rien d’étonnant si l’on rappelle que l’État et le fisc sont considérés en Roumanie comme les utilisateurs principaux de la comptabilité. Ce qui est plus étonnant peut être, c’est le mimétisme par rapport au modèle français qui ne peut être expliqué que par d’autres raisons.

À l’autre extrémité, on trouve la Hongrie. Une analyse détaillée du modèle (optionnel) de compte de résultat relatif à la production globale montre que le classement des charges par nature est très proche de celui en usage en Allemagne. Citons notamment les ressemblances suivantes (au vu des articles 44 et suivants de la loi hongroise):

Distinction entre les services de production, qui font partie des charges matérielles (Materialaufwand), et les autres services, qui font partie des autres charges (sonstge Aufwendungen).

Enregistrement des escomptes pour paiement en moins du chiffre d’affaires (alors qu’en Roumanie et en France ils sont traités comme des charges).

Evaluation des variations de stocks nettes de provisions (alors que ces dernières sont considérées comme des charges en Roumanie et en France).

Conception large des « autres produits» (sonstge Einnahmen) incluant les reprises de provisions (y compris de nature financière), les subventions, les produits de cessions de valeurs mobilières de placement et les gains de change, alors qu’en Roumanie et en France, ce genre de produit figure soit dans des postes spécifiques (subventions, reprises de provisions d’exploitation), soit en produits financiers.

Conception large des « autres charges» (sonstge Aufivendungen) qui englobent, outre les services non productif, les provisions pour risques, les pertes de change, les pertes sur cessions de valeurs mobilières de placement, etc.

On peut dire, en conclusion, qu’entre les comptes de résultat par nature de la Hongrie et de la Roumanie, on relève autant de différences qu’entre ceux de l’Allemagne et de la France.

Nous avons classé à part la Bulgarie, la Pologne et la Tchéquie qui témoignent d’un certain « métissage ». Certes le classement des charges dans son ensemble se rapproche sensiblement de celui du modèle français avec notamment le regroupement des services, caractéristique de la philosophie macro économique ouvrant la voie au calcul de la valeur ajoutée . Mais il faut « tempérer » ce rapprochement par les faits suivants:

Premièrement, on trouve des divergences substantielles avec la France dans le mode de classement des charges et des produits: présence de la production négative en charges en Bulgarie, positionnement de l’intéressement du personnel au niveau des charges de personnel en Pologne, mise à part au sein des produits d’exploitation d’une rubrique revenus de la vente en Tchéquie, etc.

Deuxièmement, ces pays, à la différence de la France, ne présentent pas les variations de stocks de produits selon le système de l’inventaire intermittent (stock final stock initial), mais d’après celui de l’inventaire permanent.

Troisièmement, l’insertion du nouveau modèle de charges par nature ne s’est pas accompagnée, comme cela a été le cas en Roumanie, d’un bouleversement du modèle de Plan comptable.Tous ces éléments nous amènent à conclure qu’il serait hâtif de penser que les modèles de compte de résultat par nature dans ces trois pays constituent une réplique du modèle français et servent les mêmes objectifs.

La loi bulgare prévoit que ces documents doivent être transmis à l’Administration (art. 43). Le décret roumain prévoit une obligation identique avec, en plus, pour les sociétés par actions, un dépôt au registre du commerce (art. 145 et 146). De la même façon, le décret comptable tchèque prévoit l’obligation d’un dépôt (art. 21). La loi hongroise se situe également dans la tradition «continentale » en exigeant le dépôt au registre du commerce (art. 71). Mais les législations hongroise et polonaise se démarquent en organisant la publicité des documents (pour les entités qui dépassent une certaine taille) par publication dans un journal officiel (art. 72 de la loi hongroise et 70 de la loi polonaise). Faute de pouvoir étudier l’ensemble des documents, nous concentrerons notre attention sur le bilan et le compte de résultat.

le bilan

Pendant la période communiste, le bilan des entreprises était structuré par fonction, obéissait à la règle de l’affectation des fonds et mettait en exergue les normes d’actif à respecter. Ces caractéristiques ont maintenant totalement disparu des modèles de bilan en usage à l’Est. Peu ou prou, les schémas en usage à l’Ouest ont été adoptés. À cet égard, la 4 directive proposait à ses utilisateurs éventuels deux modèles possibles:

• une présentation en compte avec au passif les capitaux propres et les dettes, ces dernières étant éclatées en dettes à long terme et dettes à court terme;
• une présentation en liste, les dettes (décomposées en dettes à court terme et à long terme) étant déduites de l’actif pour obtenir les capitaux propres.

Aucun des pays étudiés ici n’a choisi le modèle en liste. Tous ont opté pour une variante du modèle en compte. Tous ont également donné la priorité au classement des postes d’actif en actif immobilisés et circulants et au classement des postes de passif en capitaux propres et dettes. Mais c’est au niveau des classements de second ordre qu’apparaissent des différences notables. On peut, à cet égard, distinguer trois groupes de législations.

La législation roumaine fait « bande à part » et se singularise par le fait qu’elle ne prévoit pas de distinction entre les éléments à long terme et à court terme. Les actif et passifs sont classés en fonction de leur appartenance au cycle d’investissement ou d’exploitation, sans aucune référence à l’échéance des éléments concernés. L’analyse de l’actif par degré de liquidité et du passif par degré d’exigibilité est renvoyée en annexe. Il est clair que cette conception particulière est « empruntée » à la doctrine française qui privilégie cette approche depuis 1982.

Les législations hongroise, polonaise et russe proposent des modèles de bilan où les éléments à court terme et à long terme sont, non seulement séparés, mais également regroupés de façon à ce qu’il soit possible de lire d’un seul coup d’oeil la masse globale de ces diverses catégories, aussi bien à l’actif qu’au passif. Au passif notamment, on retrouve la structure ternaire traditionnelle: capitaux propres, dettes à long (et moyen) terme, dettes à court terme.

Les législations bulgare et tchèque opèrent aussi une distinction court terme/long terme mais elles le font de façon subsidiaire pour chaque nature de dette ou de créance, sans effectuer de regroupement par degré de liquidité ou d’exigibilité. En d’autres termes, alors que dans les bilans du deuxième groupe, le critère liquidité/exigibilité l’emporte sur le critère nature, c’est l’inverse dans les bilans du troisième groupe de pays. Il est donc facile par exemple d’appréhender l’ensemble des dettes de nature financière, mais il est plus malaisé de lire rapidement le degré d’endettement à court terme.

Cette question n’est pas traitée par la 4e directive. Mais la norme IAS 21 préconise que, sauf exception, les différences de change positives ou négatives soient portées au compte de résultat. On peut, à cet égard, percevoir une différence d’attitude entre les différents pays de l’Est.

Un groupe (majoritaire) de législations particulièrement « prudentes » oblige les entreprises à ne prendre en compte au niveau des résultats que les différences de change négatives (et donc à « neutraliser » les différences positives). C’est le cas de la Hongrie (articles 33 et 40 de la loi), de la Pologne (article 30), de la Roumanie (article 83) et de la Tchéquie (article 13 de la «Procédure »). On notera à ce sujet que les législations tchèque et roumaine ont adopté un système d’enregistrement similaire à celui qui prévaut en France, et selon lequel les différences de change (négatives et même positives) sont comptabilisées au bilan dans des comptes spéciaux de régularisation, tandis que les différences de change négatives donnent lieu à comptabilisation d’une provision (de nature financière).

Un deuxième groupe de pays, constitué de la Bulgarie et surtout de la Russie, adopte un point de vue moins « strict En Bulgarie, la norme nationale n° 14 stipule que les différences de change relatives à des transactions (non encore réglées) sont passées au compte de résultat, qu’elles soient positives ou négatives. Par ailleurs, le texte du Plan comptable relatif aux règles d’évaluation précise que les charges financières relatives aux différences de change négatives peuvent être étalées dans le temps (Loi comptable et Plan comptable 1991).

En Russie, une des options permises par le décret de 1992 sur la composition des coûts est le passage immédiat au compte de résultat de l’ensemble des différences de change négatives et positives. La Russie et la Bulgarie sont donc les seuls pays de l’Est qui admettent la solution de l’IASC.

La comptabilisation des impôts sur les bénéfices

La 4 directive européenne n’a pas précisé si l’impôt figurant en charges devait être l’impôt correspondant au résultat comptable ou l’impôt effectivement dû. En revanche, l’IASC préconise la première solution, d’où la mise en place du système des impôts différés.

La tradition dans les pays communistes était de faire figurer au compte de résultat les impôts dus. L’évolution des lois fait apparaître trois groupes de pays.

Un premier groupe est constitué de pays qui n’ont pas introduit dans leur législation le concept d’impôts différés et qui continuent, par conséquent, à enregistrer en charges l’impôt exigible. C’est le cas de la Bulgarie, de la Roumanie et de la Russie.

Un deuxième groupe reflète une situation intermédiaire, avec une distinction entre les comptes individuels, auxquels s’applique le principe de l’impôt exigible, et les comptes de groupe, qui doivent tenir compte des impôts différés. Pour l’instant, ce deuxième groupe ne comprend qu’un seul pays, la Hongrie (voir les articles 43 pour les comptes sociaux et 61/I pour les comptes consolidés).

Le troisième groupe concerne des pays qui ont introduit le système des impôts différés dans la législation relative aux comptes sociaux. C’est le cas, dans une certaine mesure, de la Tchéquie dont le décret comptable de 1992 prévoit que la charge fiscale doit faire l’objet d’un traitement pour faire apparaître l’impôt ajusté au résultat comptable de la période. Mais il existe une limite à la correction: celle ci ne concerne pas toutes les différences temporaires entre les règles comptables et fiscales, mais uniquement celles qui ont trait aux amortissements (article 10). Il est précisé par ailleurs que les impôts différés doivent être ajustés en cas de changement du taux d’imposition.

C’est en Pologne finalement que le système des impôts différés a été reconnu dans toute son ampleur, qu’il s’agisse des comptes sociaux (article 37) ou des comptes consolidés. Dans ce cas, la rectification de la charge d’impôt doit concerner toutes les différences fiscales temporaires (article 37). Il faut toutefois souligner que cette évolution de la comptabilité polonaise s’inscrit dans le cadre d’une nouvelle loi plus récente que celles en vigueur dans les autres pays.

La prise en compte de l’inflation

Une inflation élevée caractérise tous les pays étudiés, à l’exception de la Tchéquie.

Nous n’avons pu accéder à toute la documentation nécessaire sur ce point, mais il apparaît qu’en Pologne et en Russie des textes sont régulièrement publiés pour obliger les entreprises à procéder à des réévaluations des fonds fixes sur la base d’une comptabilité d’inflation en coûts de remplacement (voir par exemple le décret du ministère des Finances polonais du 20 janvier 1995 et le décret du 14 juillet 1995 n° 101 du Goskomstata de Russie publié par Ekonomika i Jizn n° 2, 1996, p. 21).

En Bulgarie, la stratégie consiste apparemment à suivre la norme IASC 29 (voir la norme nationale 18). En Hongrie, selon Boross et al. qui soulignent la contradiction avec la 4 directive, la réévaluation n’est pas permise.

Il semble en être de même en Roumanie, compte tenu du silence des textes sur cette question.

Il est significatif que la quasi totalité des pays de l’Est aient opté pour l’attitude la plus prudente, celle encouragée par la 4e directive (voir les articles 28 pour la Pologne, 23 pour la Roumanie, 33 pour la Hongrie e, l’article 25 pour la Bulgarie et l’article 26 pour la Tchéquie. On peut ajouter d’ailleurs que la règle, eu égard à l’existence du principe de non compensation partout affiché, est de considérer les baisses de cours ou de valeur pour chaque catégorie de titres (et non globalement comme l’IASC le permet).

Il est également significatif de constater que la législation russe est, sur ce point, moins prolixe que les autres dans la mesure où, semble t il, en 1995, aucune disposition spécifique aux titres à court terme n’était prévue (il n’y a d’ailleurs aucun commentaire à ce propos dans les textes de Nikolaeva). Le commentaire de Pahi sur le Plan comptable se borne à indiquer que les variations des cours des titres sont enregistrées lors de la vente des titres. On notera en revanche que le projet de loi comptable, en son article 17, précise que les pertes potentielles (et elles seules) doivent être prises en considération pour l’établissement des comptes.

Il y a des pays qui privilégient (tout au moins au niveau des principes) une conception économique de l’amortissement. Tel paraît être le cas de la Tchéquie et de la Bulgarie. Ces deux pays ont institué les principes de liberté de choix par l’entreprise du mode d’amortissement (article 22 en Tchéquie; article 20 en Bulgarie) à condition d’élaborer un plan d’amortissement prenant en compte le mode d’utilisation des biens concernés. Cependant, la situation en Bulgarie semble moins définitive qu’en Tchéquie, dans la mesure où le paragraphe 7 des « Autres dispositions » de la loi bulgare stipule que le Conseil des ministres se réserve le droit d’élaborer des normes d’amortissement minimales.

La situation inverse prévaut en Roumanie où la thèse de l’amortissement fiscal paraît privilégiée. Certes, dans ce pays, l’article 56 de la loi pose le principe du plan d’amortissement comme dans les législations tchèque et bulgare; mais ce plan ne concerne que l’amortissement «d’exploitation ». À l’instar de la loi française (relative aux comptes sociaux), la loi roumaine, en son article 35, admet l’existence de « provisions réglementées », c’est à dire d’amortissements fiscaux. Le découpage des comptes de charges d’amortissements et l’existence au passif du bilan d’un compte « 141 provisions réglementées » (provizioane reglementate) montrent que la solution française de l’amortissement fiscal a été retenue. En outre, le texte de l’article 56 qui restreint les méthodes d’amortissement à celles fixées par la loi révèle que le mode d’amortissement reste du ressort des autorités administratives (et notamment fiscales). Tout paraît indiquer que, sur ce plan, la comptabilité sert au calcul de la base imposable.

La situation en Russie, en Hongrie et en Pologne est plus confuse. En Russie, le principe de l’amortissement dégressif a été introduit en 1990. Par ailleurs, depuis un décret du 18 juillet 1991, les petites entreprises peuvent utiliser un mode d’amortissement exceptionnel qui leur permet d’amortir à concurrence de 50 % certains biens d’équipement dès la première année d’exploitation (Nicolaeva, 1994, pp. 8 et 9). Certes, ces facultés nouvelles offertes aux entreprises permettent une certaine réflexion sur la « politique comptable » de l’entreprise; mais il faut toutefois signaler que la marge de manoeuvre de l’entreprise est étroite pour plusieurs raisons:

• Premièrement, les modes d’amortissement sont strictement définis par les textes réglementaires et sujets à de multiples conditions d’utilisation (Nicolaeva, 1994, p. 8).
• Deuxièmement et surtout, l’entreprise doit, conformément au décret de 1992 sur la composition des coûts de production et de vente des produits, inclure les amortissements légaux (fiscaux ou non) dans le calcul du prix de revient.

Ce dernier point est particulièrement critiqué, notamment par des membres du Conseil méthodologique pour la comptabilité qui regrettent la pollution de la comptabilité par la fiscalité; ce qui entraîne la fausseté des résultats. Certes, selon Bakaev (directeur du département méthodologie de la comptabilité au ministère des Finances de Russie), le respect des textes comptables (et notamment du décret 170 du 26 décembre 1994 qui exige la présentation d’une évaluation fidèle des opérations) implique une distinction entre résultat comptable (bénéfice du bilan) et résultat fiscal (ce dernier devant être, à l’instar de la pratique anglo saxonne, obtenu extra comptablement par des corrections appropriées). Mais Bakaev reconnaît qu’en pratique les comptables russes enregistrent les seules charges admises fiscalement, ce qui conduit, selon ses propres termes, à une « domination de la vision fiscale » et à une « baisse ou à un manque d’intérêt pour la gestion opérationnelle ». Cependant, des textes réglementaires parus en 1995 (décret n° 661 du 1 juillet 1995 et décret n° 115 du 19 octobre 1995) « mettent les points sur les j », selon l’expression du professeur Pali, en organisant nettement l’éviction des règles d’évaluation fiscale en matière comptable. Au moins sur le papier, le principe de la déconnexion semble l’emporter en Russie.

En Hongrie et en Pologne, les textes de loi posent nettement le principe de l’élaboration d’un plan d’amortissement des actif corporels en fonction de la durée d’utilisation des biens concernés, selon des modalités à définir (librement) par l’entreprise (art. 37 de la loi hongroise et 32 de la loi polonaise). Mais le paragraphe 54 de la loi hongroise fait référence à la nécessité d’indiquer les influences fiscales qui s’exercent sur la comptabilité. Comment justifier ce texte, sinon par la possibilité d’une influence fiscale relative au système d’amortissement?Le cas de la Pologne est encore plus « problématique », puisque les articles 32 et 42 font explicitement référence à l’obligation pour l’entreprise de tenir compte, au niveau de la comptabilité, des charges calculées selon la législation fiscale, bien que les textes comptables parlent d’abord d’un amortissement économique. Cette contradiction a encore été avivée par la parution du décret du 20 janvier 1995 sur l’amortissement des moyens finis, dont certains commentateurs autorisés comme Jaro estiment qu’il soumet les règles comptables aux principes fiscaux. Il y a, semble t il, une « lutte pour le pouvoir » en la matière en Pologne.

En ce qui concerne la comptabilité financière, le principe du coût cède désormais la place à celui du minimum du coût et de la valeur de marché, intégrant ainsi la «nouvelle donne » de la prudence caractéristique des économies de marché.

Mais on sait combien ces principes sont diversement interprétés dans les divers États capitalistes. Il est donc particulièrement important et intéressant de voir à quelle conception de l’évaluation chacun des pays de l’Est a donné la priorité. Avant de dresser un inventaire global, nous étudierons quelques points particulièrement importants, tels que l’évaluation des stocks, des immobilisations corporelles, des titres à court terme côtés et des créances et dettes en devises étrangères. Nous y adjoindrons le traitement de la charge d’impôt et la prise en compte de l’inflation.

L’évaluation des stocks

Rappelons d’abord que les efforts d’hannonisation internationale montrent à nouveau sur ce point une différence d’attitude entre l’Union européenne et l’IASC.

La 4e directive a une conception très souple qui permet aux États membres d’évaluer les entrées en stock au coût historique ou au coût de remplacement, au coût partiel ou au coût complet, en tenant compte ou non du niveau d’activité; de calculer les sorties sur la base des méthodes FIFO, CUMP ou LIFO ; d’appliquer la règle du minimum du coût et de la valeur de marché de façon à sous évaluer les stocks (non reprise obligatoire des provisions antérieurement passées) et de pratiquer des provisions de type fiscal.

L’IASC, en revanche, est beaucoup plus restrictif: primauté au coût historique, obligation de valorisation au coût complet de production, préférence nette accordée aux sorties selon les méthodes de l’identification des lots, LIFO et coût moyen pondéré; application stricte de la règle du minimum du coût et de la valeur de marché ; interdiction des évaluations de type fiscal et de la création de réserves latentes.

En bref, on peut estimer que, tandis que la 4 directive tient compte des intérêts de certains États qui, comme l’Allemagne, ont une comptabilité qui privilégie, pour des raisons de prudence ou d’ordre fiscal, une « sous évaluation» du patrimoine (avec formation des fameuses « stub Reserven »), l’IASC préconise une comptabilité qui donne la préférence à la règle du rattachement des charges aux produits afin de pouvoir apprécier l’évolution des performances de l’entreprise. Ces deux conceptions trouvent aussi un écho à l’Est, où on peut distinguer trois groupes de pays.

Deux pays ont une conception de l’évaluation des stocks qui se rapproche fortement de celle de l’JASC: la Bulgarie et la Tchéquie. Dans ces deux pays, la règle de base de l’évaluation est celle du coût complet: coût complet d’acquisition pour les stocks achetés et coût complet de production pour les stocks fabriqués (voir l’article 18 de la loi bulgare et l’article 25 de la loi tchèque). Les deux législations précisent qu’il faut appliquer la règle du minimum du coût et de la valeur de marché mais elles ne prévoient pas d’autres possibilités de minoration des stocks. Une divergence entre les deux pays apparaît toutefois au niveau de la prise en compte des sorties: le système LIFO est interdit en Tchéquie alors qu’il est permis en Bulgarie.

Trois pays ont une conception de l’évaluation des stocks qui favorise ou tout au moins autorise une minoration des actifs. Ce sont la Pologne, la Hongrie et la Roumanie.

En Pologne, bien que le principe du coût complet de production ou d’acquisition soit posé par l’article 28 de la loi, une dérogation est admise. L’article 34 autorise en effet les entreprises à évaluer leurs stocks de matières ou de marchandises au prix d’achat et les stocks de produits en cours au coût direct de production, ou même au coût direct des matières utilisées. Par ailleurs, outre l’application classique de la règle du minimum du coût et de la valeur de marché, la législation polonaise exige l’élimination systématique des stocks de produits ou de marchandises (sauf exceptions) non vendus en cinq ans (art. 35).

En Hongrie, la flexibilité est encore plus grande, puisque l’article 34 permet, par dérogation au principe du coût complet de production, d’évaluer non seulement les en cours mais également les produits finis au coût direct. La règle du minimum du coût et de la valeur de marché est prévue par l’article 39 et s’applique à tous les stocks.

Le cas de la Roumanie est plus complexe. À s’en tenir au texte de l’article 19, qui prescrit l’évaluation des stocks acquis au coût complet d’acquisition et des stocks produits au coût complet de production, on pourrait ranger la Roumanie dans le premier groupe. Toutefois, la présence au bilan (vraisemblablement sous l’influence française) de provisions réglementées (de nature fiscale) donne à la législation roumaine une orientation vers la sous évaluation des stocks. Pour en terminer avec ces trois pays, on notera que leurs législations sont très libérales en matière d’évaluation des sorties de stocks en permettant, entre autres, l’utilisation du système LIFO.

Enfin, la Russie se trouve dans une situation particulière marquée par un conflit de règles:

Le Plan comptable de 1991 permet aux entrepreneurs russes d’opter pour un des deux systèmes suivants d’évaluation des stocks des en cours et des produits finis: soit le système «traditionnel» (soviétique) du coût complet englobant les frais généraux d’administration (regroupés dans le compte 26 du Plan comptable) ; soit le système consistant à imputer directement au résultat des ventes (compte 46) ces frais généraux d’administration. La variante proposée ne constitue pas une révolution puisqu’elle aboutit à observer le principe de l’évaluation des stocks au coût de production complet. Certains auteurs russes considèrent qu’elle entérine une forme de direct costing mais, bien que les charges d’administration générale soient, pour l’essentiel, des charges fixes (le texte de l’Instruction sur l’utilisation du Plan comptable les considère toutes comme telles), on ne peut absolument pas prétendre que la méthode aboutit à un passage immédiat en charges de toutes les charges fixes puisque celles qui sont relatives à la production comme l’amortissement des machines (et qui sont regroupées dans le compte 25) continuent d’être imputées au coût des produits.

Plus «révolutionnaire », apparemment, est le décret n 10 du 20 mars 1992 sur la comptabilité et les documents de synthèse, puisqu’au paragraphe 55 il est stipulé que « les produits en cours dans la production de masse et en série peuvent figurer au bilan au coût normé de production sur la base des coûts directs (priamie raskhodi) englobant les matières premières, les autres consommations de matières et les pièces détachées ». Ce texte est interprété par certains auteurs comme Nikolaeva comme une introduction du direct costing. Nikolaeva considère en effet comme équivalentes les expressions « Coûts directs » (priamie raskhodi) et « coûts variables» (peremennie raskhodi) (Nikolaeva, 1994, p. 17). Outre que la confusion coûts directs coûts variables est discutable, une opposition demeure entre le texte de l’Instruction sur le Plan comptable et celui du décret n° 10 de 1992. Lequel croire? On soulignera de toute façon que l’apparition d’une possibilité d’évaluation des stocks au coût partiel (variable?) n’est apparemment pas vécue comme un moyen d’éviter la surévaluation des stocks (principe de prudence) mais essentiellement comme un moyen de simplification du calcul du coût des produits, ou comme une aide à la décision sur la fixation des prix (couverture minimale des coûts variables).

En matière de choix de l’unité monétaire d’évaluation, certains textes permettent à l’entreprise de présenter au bilan les stocks de matières et de produits finis à un coût normé (non réel). C’était un usage fréquent de la part des entreprises russes (Nikolaevna, 1994, pp. 24 et 25). Mais les textes relatifs à l’établissement des documents de synthèse en 1994 et 1995 exigent la présentation au coût réel.

Enfin, en matière de sorties de stock, le décret n° 10 de 1992 précité prévoit explicitement la possibilité pour l’entreprise d’utiliser les méthodes FIFO et LIFO concurremment avec la méthode traditionnelle du coût moyen pondéré. Mais les textes relatifs à la présentation des documents comptables en 1994 et 1995 interdisent formellement ces nouvelles méthodes .Toutes ces variations des textes législatifs témoignent du fait que des conceptions différentes de la comptabilité s’opposent en Russie et que le législateur cherche encore sa voie.

Le concept de capital

L’effondrement du socialisme d’État s’est traduit dans tous les pays par l’abandon de l’ancien concept de capital (c’est à dire du total du passif octroyé aux entreprises par l’État) au profit du concept de «capitaux propres» des propriétaires privés en usage dans tous les pays capitalistes. Nous verrons, en étudiant la structure des bilans, que la distinction capitaux propres dettes apparaît désormais systématiquement et que le terme « fonds statutaire » a été remplacé par celui de « capital ». L’opposition capitaux fournis par les propriétaires capitaux fournis par les prêteurs resurgit donc et témoigne de la fin du socialisme d’État.

Mais cette unanimité foncière laisse place à des hésitations sur le nouveau concept de capitaux propres. On sait que dans le capitalisme (privé ou d’État), deux grandes conceptions peuvent être distinguées:

• L’une, qui est généralement de rigueur dans les comptabilités de type « patrimonial », consiste à inscrire au passif du bilan le capital souscrit ou appelé et à mettre à l’actif la créance sur les associés correspondant aux sommes non appelées ou non versées.
• L’autre, qui est en principe celle adoptée dans les comptabilités de type « économique », consiste à ne faire figurer au passif que le capital versé.
• La 4e directive admet et même encourage, semble t il, la première conception. L’esprit des normes IASC (priorité à l’économique sur le juridique) implique la deuxième solution.

Dans leur quasi totalité, les pays de l’Est ont adopté la solution juridique. Un seul État, la Pologne, paraît favoriser la solution économique puisque, dans le modèle de bilan figurant en annexe à la loi polonaise, il est demandé d’inscrire en diminution du capital la fraction du capital non payée (de façon à faire ressortir au passif les fonds effectivement engagés).

Le concept de résultat

Dans l’entreprise communiste, la définition du résultat était conçue, nous l’avons vu, de façon à mesurer l’appropriation des richesses par l’État central. Dans l’entreprise capitaliste libérale, il s’agit fondamentalement de mesurer l’appropriation des richesses par les capitalistes individuels qui ont le pouvoir au sein de l’entreprise, c’est à dire les apporteurs de capitaux propres. Dans ce dernier cadre, le résultat est donc défini comme la différence entre les produits et la rémunération de tous les « facteurs » autres que le capital (propre), c’est à dire les fournisseurs (consommations de matières, de services, d’équipements, etc.), le personnel (charges salariales), les prêteurs (charges financières) et l’État (impôts). À la différence de l’entreprise communiste, les amortissements, les intérêts et les impôts sont donc des charges.

Si l’on en juge d’après les modèles de comptes de résultat joints en annexe aux textes réglementaires, cette conception est désormais de mise en Bulgarie, en Hongrie, en Pologne, en Roumanie et en Tchéquie. On notera que dans tous ces pays, sauf en Hongrie, il s’agit du résultat avant distribution. En Hongrie, en revanche, aux termes de l’article 43 de la loi, le résultat final (résultat du bilan) est conçu comme le résultat avant distribution (résultat de l’entreprise, « Unternehmensergebnis »), augmenté des bénéfices distribuables pris sur les réserves antérieures et diminué des dividendes. Le résultat hongrois est donc conçu comme un résultat «accumulé », mais cette conception ne remet pas en cause la philosophie capitaliste libérale.

Jusqu’en 1996, la Russie reste le seul pays où les impôts ne sont pas encore considérés comme des charges. En effet, le bénéfice qui apparaît en solde du compte de résultat financier (otchet ofinancovikh rezultatax), c’est à dire le bénéfice (ou la perte) du bilan (balansovaja pribil iii ubitok), ne tient pas compte de la charge d’impôt qui, elle, figure dans un document spécifique « utilisation du bénéfice » (ispoizovanie pribili) voué à l’analyse de la répartition du profit. Cette pratique peut être considérée comme un « résidu» de la conception antérieure (à moins qu’elle ne témoigne du pouvoir des autorités fiscales). Malgré cette « bavure », on peut dire que l’« Est» a entériné l’idéologie capitaliste libérale .

Le concept de produit

Dans les économies communistes, les produits étaient, pour l’essentiel, les ventes encaissées (la fameuse « realizatsia » des entreprises soviétiques). À l’« Ouest capitaliste », au contraire, on peut trouver deux grandes conceptions:

• celle qui, comme c’est généralement le cas dans les pays anglo saxons, donne la priorité à la production vendue (encaissée ou non);
• celle qui, comme c’est le cas en France (de façon obligatoire pour les comptes sociaux) ou en Allemagne (de façon optionnelle), donne la priorité à la production globale (vendue, stockée et immobilisée). Signalons que la 4 directive, à l’instar de la législation allemande, autorise les deux conceptions; alors que les textes de l’IASC, très sibyllins sur cette question, entérinent, semble t il, la première conception.

Il est particulièrement intéressant de noter la grande diversité des attitudes prises à l’Est à cet égard; on peut distinguer quatre « solutions »:

• La première solution, adoptée en Hongrie et en Pologne (articles 44 et 42 de la loi), consiste à laisser le choix entre les deux solutions traditionnellement en vigueur dans le monde capitaliste: le produit (de base) peut être aussi bien la production vendue que la production globale (que ce soit au niveau des comptes sociaux ou des comptes consolidés).
• La deuxième solution, choisie en Roumanie et en Tchéquie, consiste à donner la préférence à la production globale: il n’y a dans les documents de synthèse qu’un seul modèle de compte de résultat comportant en produits le total des productions vendue, stockée et immobilisée.
• La troisième solution, en Bulgarie, est hybride: le modèle de compte de résultat bulgare prévoit que la production stockée positive est inscrite en produits; tandis que la production stockée négative est inscrite en charges (alors que dans les autres législations, la production stockée négative figure du côté des produits (de façon à calculer la production globale).
• La quatrième solution est celle de la Russie. Dans ce pays, le modèle fondé sur la production globale n’est pas autorisé (c’est le seul des pays de l’Est à ne pas l’admettre). Comme la législation russe admet maintenant que les entreprises inscrivent en produits les ventes livrées au prix de vente, on pourrait considérer, à première vue, que la Russie a adopté la solution préconisée par I’IASC et utilisée en général par les entreprises anglo saxonnes. Cependant, l’analyse des textes révèle une situation complexe où il faut distinguer la comptabilité de la fiscalité: en comptabilité, il faut tenir compte des ventes livrées, alors que, pour les déclarations fiscales, on peut choisir la production encaissée.

On peut certes estimer que ce dernier choix reflète une survivance du passé. Mais on peut aussi considérer que la référence à la production encaissée est de mise dans les périodes troublées que traversent les entreprises russes capitalistes. Auparavant, le choix des ventes encaissées s’imposait pour « motiver » les entreprises; maintenant, le même choix s’impose, en fiscalité, pour des raisons de prudence: une vente livrée, dans un marché instable et incertain, n’est pas forcément encaissée, de sorte que plutôt que de recourir au mécanisme complexe des provisions pour créances douteuses, la plupart des entreprises russes préfèrent décaler l’apparition du profit au moment de l’encaissement, comme elles le faisaient traditionnellement ». Finalement, si l’on tient compte de l’exemple russe, on peut observer à l’Est toutes les variantes du concept de produit, depuis la production globale jusqu’à la production réalisée en passant par la production vendue!

Le concept de charge

Bien évidemment, le concept de charge dépend du concept de produit retenu. Selon que ce dernier est la production globale, la production vendue ou la production encaissée, le concept de charge variera. Inutile d’insister sur ce point, sinon pour souligner le danger d’une comparaison hâtive des coûts à l’« Est ».

Le concept d’actif

Dans la comptabilité communiste, le concept d’actif avait été fortement « rétréci» pour se conformer au moule de la propriété socialiste. Le passage à un nouveau régime politique coïncide, dans tous les pays étudiés, avec une réapparition au bilan des actifs « disparus » pendant la période communiste, qu’il s’agisse des terrains, des brevets, des marques, du goodwill ou des titres de participation (pour se limiter à l’essentiel). C’est clairement la marque du retour au capitalisme privé. Cependant, au delà de cette évidence, ce « retour» ne s’effectue pas dans les mêmes conditions selon les États: l’analyse comparative des bilans montre des différences importantes dans la composition des actifs. Comme il n’est pas question, dans ce texte restreint, de faire une étude exhaustive de cette question, nous limiterons notre analyse à deux points particulièrement sensibles: le traitement des locations financières et des actifs incorporels non protégés juridiquement.

Le traitement des locations financières

En matière de locations, deux grandes conceptions émergent à l’échelle internationale: celle qui, conformément à la conception patrimoniale de la comptabilité, exclut de l’actif tous les biens loués dans la mesure où ils ne sont pas la propriété de l’entreprise; et celle qui inclut au moins certains biens loués à long terme pour apprécier les moyens d’actions de l’entreprise et sa performance. La 4 directive (muette sur ce point) admet implicitement la première conception; l’IASC, dans sa norme, requiert la deuxième conception. Ce clivage apparaît aussi à l’Est où l’on peut distinguer trois optiques.

L’optique «patrimoniale » pure (au sens du droit romain) prévaut, semble t il, en Roumanie et en Hongrie. Le paragraphe 56 du décret comptable roumain stipule explicitement que l’amortissement des biens loués se fait dans la comptabilité du propriétaire. La loi hongroise, elle, est muette sur ce point, mais compte tenu du fait que, comme en Roumanie, un objectif de représentation du «patrimoine » est assigné à la comptabilité, il paraît plausible d’estimer que les biens loués ne figurent pas en principe à l’actif d’une entreprise hongroise.

L’optique « économique » préconisée par l’IASC est adoptée en Bulgarie et en Russie, selon des modalités proches de celles en usage dans les pays anglo saxons. En Bulgarie la référence est la norme nationale. En Russie les textes relatifs à la politique comptable prévoient l’inscription en immobilisations corporelles (compte 03 du Plan comptable) des locations financières (dolgosrocnaja arenda) par le crédit d’un compte de dettes financières. Les biens loués sont ensuite amortis sur leur durée d’utilisation.

La troisième optique, celle adoptée en Pologne et en Tchéquie, est proche de l’optique économique pure. La seule différence avec le cas précédent réside dans le fait que les lois comptables polonaise et tchèque subordonnent l’inscription à l’actif et l’amortissement des locations financières à l’agrément des autorités fiscales (article 3 de la loi polonaise et article 11 du Plan comptable tchèque). Mais, dans le cas de la Pologne, le fisc a, semble t il, admis la solution .

Le traitement des actifs incorporels non protégés juridiquement

Il est notoire que l’IASC et l’Union européenne ont des vues sensiblement différentes en la matière: alors que la norme JAS 9 (revue et corrigée récemment) exige l’inscription à l’actif des frais de développement (sous réserve du respect de certains critères) et admet l’amortissement du goodwill sur vingt ans, le texte de la 4 directive témoigne d’une beaucoup plus grande «prudence » et répugne manifestement à traiter les dépenses incorporelles comme des actif. Il est donc intéressant de voir comment les différents pays de l’Est se placent dans le cadre de cette problématique eu égard à la comptabilisation des frais de recherche et de développement, des frais d’établissement et du goodwill.

On distinguera deux problèmes: celui de l’inscription à l’actif et celui de l’amortissement.

L’inscription à l’actif des dépenses incorporelles non protégées. Il semble qu’on puisse distinguer deux groupes de pays.Groupe : les pays dont la législation est réticente à l’égard d’une inscription des dépenses incorporelles à l’actif. C’est, semble t il, le cas de la Pologne et de la Hongrie.

En Pologne, les frais de recherche doivent obligatoirement être pris en charge (loi art. 33). Il en va de même pour les frais d’établissement lorsqu’ils concernent des entreprises autres que les sociétés de capitaux (loi an. 33). Les frais de développement et les frais d’établissement des sociétés de capitaux peuvent (ce n’est qu’une option) être inscrits à l’actif mais les conditions d’amortissement sont telles (voir infra) que visiblement cette solution n’est pas « encouragée» (pour employer un euphémisme). Quant au goodwill positif il doit, semble t il, être inscrit à l’actif, mais lui aussi de manière très temporaire.

En Hongrie, l’article 37 de la loi comptable stipule que la valeur portée à l’actif des frais de recherche et de développement et des frais d’établissement peut être amortie. Il semble donc qu’à l’instar de la Pologne, il ne soit nullement obligatoire de porter à l’actif ces dépenses. C’est au contraire le passage immédiat en charges qui constitue la solution de référence. De façon plus étonnante, peut être, il est précisé (toujours à l’article 37) que le goodwill, lui aussi, « peut» être amorti, ce qui implique que l’inscription immédiate en charge est admise comme référence.

Groupe: les pays dont la législation admet en principe l’inscription des dépenses incorporelles à l’actif.

En Bulgarie, la législation (article 19 et norme nationale n° semble exiger l’activation des frais d’établissement, des frais de recherche et de développement et du goodwill lorsqu’il apparaît que l’entreprise bénéficiera de profits grâce à ces dépenses.En Russie, le même principe semble aussi de mise. Les textes relatifs à la politique comptable prévoient que les frais de recherche et de développement doivent être amortis en principe en fonction de leur durée d’utilisation. Il en va de même, semble t il, des frais d’établissement.

En Tchéquie, l’article 28 de la loi comptable exige un amortissement des actifs incorporels (odpis nehmotny majetok) dans les mêmes conditions que les actifs corporels.

En Roumaine, les articles 48 et 49 de la loi prévoient un amortissement systématique des frais d’établissement (cheltuielile de constituire) et des frais de recherche et développement (cheltuielile de cercetare dezvoltare); ce qui implique une mise préalable à l’actif.

Bien entendu l’inscription du goodwill positif à l’actif ne pose pas de problème dans ces pays.

L’amortissement des actifs incorporels

L’analyse des textes législatifs montre que la Russie est le seul pays à suivre, de façon explicite, la politique tracée par I’IASC, qui consiste à amortir les actifs incorporels sur leur durée probable d’utilisation. Le décret n° 552 du 5 août 1992 sur le prix de revient prévoit en effet l’amortissement des actifs incorporels en fonction de leur durée d’utilisation et, à défaut, sur dix années au plus (voir sur ce point les commentaires de Nikolaeva, 1994, p. 11). Ces règles d’amortissement concernent aussi bien les frais d’établissement et de recherche que les marques. En revanche, une règle spéciale d’amortissement sur un maximum de dix ans a été instituée pour le goodwill (lettre 117 du 23 décembre 1992 du ministère des Finances de la Fédération de Russie).

La législation bulgare, dans son esprit, implique aussi, semble t il, l’étalement des charges relatives aux actifs incorporels.

Les autres pays de l’Est ont suivi les consignes de prudence de la 4 directive en prévoyant un amortissement de principe sur une durée maximale de cinq ans des frais d’établissement et de recherche qui figureraient à l’actif soit de manière optionnelle (Pologne, Hongrie), soit de manière obligatoire. En matière de goodwill, cependant, la législation polonaise admet qu’on puisse déroger à la limite de cinq ans dans des cas justifiés (article 33) sans préciser de limite de durée. Dans un sens un peu plus restrictif, la loi hongroise admet, à titre dérogatoire, un amortissement exceptionnel du goodwill sur quinze ans (article 37). La loi roumaine ne comporte pas de règles spécifiques en matière de consolidation. Elle précise cependant, à l’article 51, que le fonds commercial (acquis) figurant au bilan d’une entité individuelle n’est pas sujet à amortissement systématique mais à dépréciation éventuelle.

Le concept de groupe (et la consolidation)

Dans l’ensemble, les législations intéressées ont une conception large de la notion de groupe qui englobe non seulement la société mère et les filiales, mais également les sociétés associées. Cette conception « continentale» qui est adoptée en Hongrie (art. 8 A de la loi), en Pologne (art. 3 de la loi) et en Tchéquie (art. 6 du décret comptable), n’est pas partagée par la législation bulgare qui, en accord avec la norme 27 de l’IASC, ne considère pas les sociétés associées comme des éléments du groupe (article 42 de la loi).

Un autre élément, commun lui à toutes les législations, est le caractère juridique des critères de détermination des concepts de filiale (détention de plus de 50 % des droits de vote 35) et d’entreprise associée (possession d’un certain pourcentage de droits de vote). Cependant, à cet égard, la législation hongroise est relativement restrictive puisqu’elle exige un pourcentage de 25 % pour qu’il y ait présomption d’influence notable, alors que les législations polonaise, russe et tchèque n’exigent que 20 %. Signalons enfin que, tandis que les législations bulgare et polonaise traitent les intérêts minoritaires comme un poste de capitaux à part (NAS 17 en Bulgarie et article 58/7 de la loi en Pologne), la loi hongroise (article 61/A) les inclut dans les capitaux propres; ce qui témoigne d’une vision patrimoniale.

L’examen des textes de référence livre, au delà de la sécheresse des énumérations, quatre enseignements majeurs relatifs au pouvoir, aux références, au style et au contenu des normes.

Le pouvoir normatif est toujours entre les mains de l’État: le ministère des Finances, dans tous les pays étudiés, est toujours, tout au moins en dernier ressort, le maître à penser de la comptabilité. On pourra invoquer, à cet égard, la faiblesse des associations de comptables et leur difficulté à s’organiser. Toutefois, dans la mesure où cette difficulté n’est pas, comme toute, plus grande que celle de la privatisation des entreprises publiques, on doit aussi invoquer l’argument selon lequel les organes gouvernementaux ont réussi à conserver leur influence .

Cependant, les ministères des Finances ont dû légitimer leur action par la création d’organes consultatifs qui leur sont rattachés. C’est le cas en Bulgarie (article 9 des «autres dispositions » de la loi), en Hongrie (article 89 de la loi) et en Roumanie (article 25 du décret comptable). En Tchéquie, Seal et al. indiquent que la Prague School of Economics souhaitait (en 1991) la création d’un tel organisme mais que le ministère des Finances s’y est opposé. En Russie, il a été créé un Conseil des méthodes pour la comptabilité qui joue un rôle consultatif. Dans l’ensemble donc, les pouvoirs des ministères des Finances n’ont guère été entamés même si ces ministères doivent maintenant «écouter » les nouvelles forces émergentes.Les références normatives, en revanche, ont changé. La Russie est le seul pays où subsiste un texte normatif de l’ancienne période communiste (celui relatif au Plan comptable). Encore faut il souligner que ce texte date de 1991, c’est à dire de la dernière année de l’ancien pouvoir. Tous les autres pays ont abrogé les anciens textes et bâti une législation entièrement nouvelle. La Pologne est sans doute le pays qui a opéré, tout au moins sur un plan symbolique, la « destruction» la plus totale du passé communiste en remettant à l’ordre du jour le « vieux » Code de commerce de 1934. S’agissait il de faire revivre un texte jugé adapté aux circonstances actuelles ou de montrer qu’il ne s’était rien passé entre 1934 et 1990?

Le style normatif a lui aussi fortement évolué. Si l’on excepte, une fois de plus, le cas de la Russie qui ne s’est pas encore dotée d’une loi comptable (en gestation cependant) et qui continue à réglementer la comptabilité avec des textes de faible portée juridique (décrets et arrêtés), les pays se sont empressés de promulguer des lois comptables (indiquant les principes de base de la comptabilité), assorties par la suite de décrets d’application.

On ajoutera qu’en Bulgarie, outre la loi et son décret d’application, il existe une série de «normes comptables nationales » qui s’inspirent sans ambiguïté de celles de l’IASC (ces normes nationales sont les dernières en date).

Le contenu des normes

Dans tous les pays étudiés, les normes revêtent un caractère très général car, a priori, toutes les formes d’entreprises sont concernées. Il n’y a donc pas, comme dans la 4e directive européenne, de distinction entre les sociétés de capitaux et les autres formes d’entreprises. Ces normes sont également caractérisées par leur « modernisme » car elles traitent, à l’exception des normes roumaines, aussi bien des entités individuelles que des groupes (une obligation de présenter des comptes consolidés étant prévue à leur égard).

On notera cependant que les législations hongroise et polonaise sont extrêmement détaillées au regard de la consolidation et accordent manifestement une aussi grande importance aux problèmes comptables des groupes qu’à ceux des entreprises individuelles. Les législations bulgare, russe et tchèque sont beaucoup moins prolixes à cet égard.

Enfin, il est symptomatique que, sauf exceptions, dans tous les pays (avec une nuance pour la Hongrie voir la question des impôts différés), les mêmes règles d’évaluation s’appliquent aussi bien aux groupes qu’aux entreprises individuelles.

Les utilisateurs de l’information comptable

Certains textes législatif des pays étudiés ne mentionnent pas explicitement les utilisateurs de l’information comptable; c’est le cas en Pologne. Seules deux lois désignent de manière explicite les utilisateurs potentiels:

La loi hongroise stipule en introduction que l’information comptable doit être telle que « les participants au marché puissent prendre des décisions appropriées ». Le paragraphe 51 précise par ailleurs que l’annexe doit fournir des renseignements pour « les propriétaires, les investisseurs, les créanciers…La loi roumaine indique que la comptabilité fournit des informations aux entreprises, aux actionnaires, aux clients, aux fournisseurs, aux banques, aux organismes fiscaux et à toute autre personne juridique ou fiscale.

En Bulgarie, la loi est muette mais la norme 5 du décret 276 de 1992 indique que les utilisateurs externes à satisfaire sont notamment les associés, les investisseurs, les prêteurs, les fournisseurs, les clients, le personnel et les organismes d’État.

En Russie, le décret n° 170 du 26 décembre 1994 précise que la comptabilité doit donner une information « utile » à la direction (et à la gestion) ainsi qu’aux utilisateurs tels que les investisseurs, les fournisseurs, les clients, les créanciers, les organismes fiscaux et financiers, les banques et les autres organisations ou particuliers intéressés (dispositions générales art. 2).

La situation décrite nous semble révélatrice sur trois points principaux:

Premièrement, il n’y a guère d’engouement pour élaborer un cadre conceptuel visant à énoncer de façon détaillée les utilisateurs (principaux) de l’information comptable et leurs besoins spécifiques. Les textes, quand ils existent, sont très laconiques sur ce point.

Deuxièmement, la loi roumaine et le décret russe (à la différence du texte hongrois) font référence au gouvernement en tant qu’utilisateur fondamental des comptes; ce qui traduit évidemment une rémanence de la situation antérieure.

Troisièmement, dans aucun des pays, le personnel n’est cité (sauf en Bulgarie en fin de liste). Apparemment, celui ci ne semble pas revêtir plus d’attention dans le contexte du nouveau capitalisme que dans celui de l’ancien communisme. En tout cas, ce mutisme ou cette réserve à l’égard de cette catégorie d’utilisateurs retient aussi l’attention de Bailey.

Les objectifs fondamentaux de l’information comptable

Les textes législatifs étudiés fournissent tous une formulation de l’objectif général avec parfois une traduction en anglais ou en allemand.

Bulgarie: Les dispositions finales de la loi précisent, à propos du principe de prudence, qu’il convient « de prendre pour base la réalité des résultats financiers ».

Hongrie : L’article 17 de la loi comptable stipule que le rapport annuel doit fournir « un compte rendu fidèle de la situation financière de l’entreprise, de ses résultats et de tous changements intervenus au niveau de ces éléments ».

Pologne : L’article 4 de la loi stipule que les entreprises « doivent suivre les normes comptables de manière correcte de façon à assurer une divulgation fidèle des actifs et de la situation financière, du bénéfice après impôt et de la rentabilité de l’entité ». Par ailleurs, l’article 24 donne une définition du terme « juste »: « les livres comptables sont considérés comme justes si les enregistrements dans les livres reflètent la situation réelle de l’entreprise ».

Roumanie: L’article 10 de la loi de 1991 stipule que « les documents de gestion officiels… constituent le bilan comptable qui doit donner une image fidèle, claire et complète du patrimoine, de la situation financière et des résultats obtenus ».

Russie: Le décret n° 100 sur la politique comptable de l’entreprise stipule que sans une comptabilité correctement tenue il est impossible d’obtenir une « évaluation fidèle de la situation patrimoniale et financière des mouvements monétaires et des résultats ». Quant au décret 170 du 26 décembre 1994, il énonce simplement que la « principale tâche de la comptabilité est de donner une information complète et fidèle (dostovernoi) sur les processus économiques et les résultats financiers ». Le paragraphe 3.3 du décret du 8 février 1996 exprime quant à lui l’idée que les états financiers doivent donner une « représentation (predstavlessie) fidèle et complète du patrimoine et de la situation financière ».

Tchéquie: L’article 7 de la loi de 1991 stipule que les unités comptables doivent établir leurs comptes de manière à « refléter fidèlement la réalité ».

L’étude de ces divers textes met en évidence des différences importantes tant en ce qui concerne l’objet assigné à la comptabilité que les qualités exigées pour sa description. Ces différences témoignent de la pluralité des conceptions proposées, mais aussi de la diversité des influences étrangères.

S’agissant de l’objet de la comptabilité, on peut distinguer deux groupes de pays:

On trouve d’une part ceux qui, comme la Hongrie, la Roumanie et, de façon moins nette (eu égard à l’absence de loi) la Russie, privilégient le patrimoine (au sens de la conception du Code civil français qui considère les biens sur lesquels s’exerce le droit de propriété).

Il existe d’autre part la Bulgarie, la Pologne et la Tchéquie, dont les lois n’utilisent pas le vocable « patrimoine » et assignent à la comptabilité la fonction de représentation des actifs (Pologne) ou, plus simplement, de la réalité (Bulgarie et Tchéquie).

On pourrait certes considérer que cette opposition n’est que formelle ou ne doit son existence qu’aux « hasards » de la rédaction, voire de la traduction, des textes. On montrera cependant par la suite qu’elle reflète de réelles différences de fond.

S’agissant de la description de l’objet (que ce soit ou non le patrimoine), on peut distinguer trois groupes de pays:

En Roumanie, en Tchécoslovaquie et en Russie, on exige une représentation ou une image « fidèle » .

En Pologne, on exige deux qualités liées aux adjectifs « rzetelny » et «jasny » (« true and fair » selon la version anglaise).

En Hongrie, il s’agit d’une image vraie selon la version allemande (wahres Bud). Enfin, en Bulgarie, le texte légal dispose simplement qu’il faut prendre pour base la « réalité ».

La question fondamentale est évidemment de savoir si ces différences renvoient à des exigences distinctes. À notre avis, elles sont en fait purement formelles. On remarquera tout d’abord, en ce qui concerne la loi hongroise, que si la traduction allemande privilégie l’adjectif « vrai » (wahr), la version anglaise utilise le terme «faithful » (et non « true »). Visiblement il n’y a pas de différence entre la vérité et la fidélité! Le texte polonais est encore plus intéressant car la traduction anglaise de l’article 4 demande une « true and fair disclosure ». Logiquement, « truc» devrait correspondre à « rzetelny » et «fair » à «jasny » (si l’on considère l’ordre des mots). Mais la situation se complique avec l’article 24. En effet, dans ce texte, « rzetelny » est traduit par «fair »; ce qui implique alors qu’il n’y a aucune différence entre « rzetelny » et «jasny ».

S’agissant des influences étrangères, on peut aussi distinguer quatre groupes de pays. La Roumanie et la Tchéquie ont adopté une tournure utilisée en France, celle d’« image fidèle ». Il y a, semble t il, une relation évidente avec la participation d’experts français aux travaux préparatoires de la législation comptable dans ces pays (fait reconnu soit par les textes eux mêmes, soit par les commentaires spécialisés). En Hongrie, le texte de loi présente des similitudes frappantes avec la législation allemande. Rappelons qu’en Allemagne, il faut que la comptabilité donne une image du patrimoine correspondant aux circonstances réelles ( emden tätschächlichen verhältnissen entsprechendes Bud der Vermogenslage… »). Le lecteur pourra constater que cette formulation tout à fait caractéristique est bien celle en vigueur en Hongrie.

En Pologne, le texte relatif aux objectifs de la comptabilité est très proche de la version anglaise de la 4e directive et c’est le seul pays où il est question de « true and fair disclosures of the assets ». En revanche, les textes en vigueur en Bulgarie et en Russie semblent moins influencés par une formulation empruntée à un pays européen.

On notera par ailleurs que même dans les quatre premiers pays où la « true and fair view » a fait son oeuvre, le texte de la 4 directive n’a pas pour autant été respecté dans son intégralité car à aucun endroit il n’est prévu par la loi une disposition similaire à celle de l’article 2, obligeant à déroger à une disposition réglementaire si celle ci se révèle contraire au principe de l’image fidèle.

Enfin, il est caractéristique que, contrairement au texte de l’IASC (paragraphe 17 de l’introduction consacrée aux objectifs des états financiers), l’accent n’ait pas été mis sur la mesure de la rentabilité, sauf en Pologne où ce terme est inclus dans l’article 4 de la loi.

Les principes comptables

L’article 31 de la 4e directive indique que l’entreprise doit respecter un certain nombre de principes généraux: les principes de continuité, de constance des méthodes, de prudence, de calcul du résultat sur la base des produits et des charges qui sont liés à la période étudiée, de non compensation et d’intangibilité. L’IASC se distingue de la 4 directive sur deux points précis:

• une insistance toute particulière sur le fait que le principe de prudence ne serve pas d’alibi à la création de réserves latentes ou occultes;
• l’adjonction d’un autre principe, celui de la « prééminence du fond sur la forme (substance over form), principe qui n’est pas repris par la 4 directive.

Bien entendu, on sait depuis longtemps que les principes peuvent donner lieu à des interprétations différentes. Mais, pour l’instant, afin d’examiner le cas des pays de l’Est à la lueur du seul énoncé (formel) des textes, nous nous bornerons à l’examen de trois questions : Y a t il énoncé de principes? Si oui, à quel niveau de réglementation (loi, décret, etc.) ? Ces principes sont ils en conformité avec la 4 directive ou avec l’IASC? Enfin, nous réserverons un sort particulier au principe de prudence en l’étudiant plus en détail.

L’énoncé de principes: témoignant d’un certain «modernisme » de leur conception, toutes les constructions juridiques de la normalisation comptable à l’Est entérinent la « mode» de l’énumération de principes. Toutefois, on peut observer que si le vocable « principe » est formellement utilisé par les textes réglementaires bulgare, hongrois et roumain, les textes polonais et russe préfèrent utiliser l’expression « politiques comptables ». Enfin, les textes tchèques énumèrent des règles de portée équivalente à celles des autres pays sans éprouver le besoin de les qualifier de principes ou de politiques comptables. Mais, au delà de ces questions formelles, l’énoncé de principes est bien présent dans tous les pays.

Le niveau de réglementation: la majorité des pays (Bulgarie, Hongrie, Pologne, Tchéquie) ont inscrit les principes comptables dans le corps de la loi, leur conférant ainsi une importance particulière. Seules la Roumanie et la Russie les font figurer dans un texte subordonné (décret n° 704 de 1993 en Roumanie, arrêté n° 100 de 1994 sur la politique comptable et décret n° 170 du 26 décembre 1994 en Russie). Dans l’ensemble, les principes sont regroupés (article 5 de la loi bulgare, article 15 de la loi hongroise, articles 5 à 7 de la loi polonaise, article 23 du décret roumain, article 2 de l’arrêté russe). En Tchéquie cependant, la « lisibilité » des principes est plus difficile dans la mesure où ils sont disséminés dans plusieurs articles non consécutif de la loi.

L’énumération des principes: tous les pays étudiés énumèrent les principes énoncés par la 4 directive, y compris le principe de prudence (inconnu sous le régime communiste). Il est particulièrement intéressant de noter qu’à deux exceptions près, ces pays ne mentionnent pas le principe de prééminence du fond sur la forme cher à l’IASC. Les exceptions sont constituées par la Russie dont l’article 2 de la « politique comptable » précise qu’il faut « refléter les faits économiques… non seulement du point de vue juridique mais également du point de vue de leur contenu économique » (traduction de l’auteur) et par la Bulgarie (au niveau de la norme nationale n° 1). Ces deux prises de position sont évidemment révélatrices de l’influence de I’IASC.

Le principe de prudence est désormais reconnu par toutes les réglementations des pays étudiés. On notera cependant, au niveau même de la réglementation, certaines différences relatives à la définition et à la formulation du principe.

La loi tchèque (article 24 1) parle de la prise en compte de « tous risques, pertes, détériorations relatifs aux actifs et aux dettes ». Cependant, précise t elle, ces risques doivent être connus à la date de préparation des états financiers. Cette formulation implique t elle que les risques connus entre la date de préparation et la date de présentation des états financiers ne sont pas pris en compte?

La loi bulgare (paragraphe 4 des «Autres dispositions ») et le décret roumain (article 230) exigent la prise en compte de tous les risques et pertes «possibles » (en roumain: « possibile ») ou « éventuels» (en bulgare: «predpologaemi »).

Les lois hongroise (article 159) et polonaise 27 (article 374) font référence à des pertes « probables » (en polonais: «prawdopodobne straty »).

Quant au texte de l’arrêté russe sur la politique comptable, il est, semble t il, sensiblement en retrait, puisqu’il stipule que s’il convient d’avoir une plus grande prédisposition… à l’égard des pertes et des passifs qu’à l’égard des produits possibles et des actifs » (articles 2 et 3), la prudence en question ne doit pas autoriser « la création de réserves secrètes ». Ainsi, entre la prise en compte des pertes possibles, probables et l’admission (simplicité) ou le rejet des réserves secrètes, il y a apparemment des différences qui trouveront une concrétisation lorsque nous étudierons en détail les règles d’évaluation.