Les actifs incorporels ne font pas l’objet d’une définition spécifique. Leur traitement comptable peut être abordé en distinguant les incorporels identifiables, les incorporels non identifiables (écart d’acquisition) et les frais de recherche appliquée et de développement. L’inscription à l’actif du bilan consolidé d’éléments incorporels identifiables, qui ne seraient pas déjà inscrits dans les comptes individuels des entreprises consolidées tels que les brevets, les licences, les logiciels, les concessions et droits similaires, suppose que le mode d’évaluation de ces éléments soit défini avec une précision suffisante et qu’un suivi de l’évolution de leur valeur dans le temps soit possible (CNC, avis du 15 janvier 1990). Cette catégorie comprend les éléments suivants : les marques, les parts de marché, les réseaux, les fichiers. L’écart d’acquisition positif ou sur valeur correspond au solde de la différence de première consolidation qui n’a pas pu être affecté à la valorisation des éléments identifiables. Il doit être amorti selon un plan préétabli dont la durée doit refléter les hypothèses retenues et les objectif fixés lors de l’acquisition . Aucune durée maximale n’est imposée. Dans des cas exceptionnels dûment justifiés dans l’annexe, l’écart d’acquisition peut être imputé sur les capitaux propres. Diverses sociétés se sont prévalues de ce texte et de la position de la COB (bull. n° 210, janvier 1988) pour porter directement l’écart d’acquisition en diminution des capitaux propres consolidés à la suite de l’acquisition de filiales dont le paiement avait été effectué en actions de la société mère. Les immobilisations corporelles sont valorisées au coût historique. Dans les comptes consolidés, elles peuvent également être inscrites à leur valeur de remplacement ou au coût historique indexé. Ces méthodes d’évaluation optionnelles et dérogatoires au droit commun ne sont pratiquement pas utilisées par les groupes français.Les stocks, comme tous les biens inscrits au bilan, doivent être évalués au montant le plus faible entre la valeur d’origine (coût d’acquisition ou coût de production) et la valeur d’inventaire définie par le PCG comme la valeur vénale, c’est à dire le prix présumé qu’accepterait d’en donner un acquéreur éventuel de l’entreprise dans l’état et le lieu où se trouve ledit bien . Cette notion est en pratique proche de la valeur nette de réalisation (JAS 2).

Les titres de placement sont évalués par ligue de titres au minimum de leur valeur vénale et de leur valeur d’entrée (coût d’acquisition, hors frais d’acquisi­tion). Les règles françaises, à la différence de PUS 25, n’admettent pas pour l’instant l’évaluation systématique à la valeur de marché. Les impôts différés sont constatés uniquement dans les comptes consolidés. Ils sont calculés selon la méthode du report fixe ou du report variable avec une préférence du CNC pour cette dernière. Le champ d’application des impôts différés relève de façon implicite d’une conception étendue des différences temporaires. Même si l’évolution de la doctrine sur la comptabilisation de l’impôt sur les bénéfices est en phase avec l’approche bilancielle retenue par l’E 49 de l’IASC, son application dans le futur implique toutefois une modification des textes légaux, ces derniers ayant retenu une approche résultat.

Les méthodes de consolidation

Les règles et méthodes de consolidation françaises diffèrent sur quelques points de celles préconisées par PUS 27. Les différences concernent la présentation des comptes consolidés, le périmètre et les procédures de consolidation. La notion française de filiale a une portée moins étendue que celle retenue par l’IAS 27. Une société est considérée comme filiale d’une autre société lorsque le capital de la première est détenu à plus de 50 % par la seconde. Cette différence toutefois ne rend pas incompatibles les deux référentiels. Les filiales dont les activités sont dissemblables de celles des autres entreprises du groupe et pour lesquelles la consolidation par intégration globale ou proportionnelle se révélerait impropre à donner une image fidèle, sont consolidées par mise en équivalence. En France, ce procédé est considéré comme une méthode de consolidation comme celles d’intégration et pas seulement comme une méthode d’évaluation. L’exclusion de la consolidation de participations détenues en vue de leur cession ultérieure n’est que facultative.Les règles françaises relatives aux ajustements à réaliser en cas de date de clôture différente sont plus restrictives que celles de l’IAS 27. Elles interdisent l’incorporation dans les comptes consolidés des comptes individuels dont la date de clôture est postérieure à celle des comptes consolidés. Des comptes intérimaires doivent être établis en faisant application des dispositions relatives aux événements postérieurs à la clôture de l’exercice. La notion d’entreprise associée n’a pas de définition légale en France. Ceci ne constitue cependant pas un obstacle à l’application de l’IAS 28. Rappelons néanmoins que la méthode de mise en équivalence retenue par cette norme comme méthode d’évaluation dans les comptes consolidés des participations dans les entreprises associées est considérée en France comme une méthode de consolidation. Cette dernière est appliquée aux sociétés dans lesquelles l’entreprise consolidant exerce une influence notable sur la gestion et la politique financière. Les règles de conversion des états financiers en devises étrangères sont compatibles avec celles de l’IAS 21, sauf sur deux points. Il s’agit de la conversion du compte de résultat des entreprises étrangères autonomes qui peut être effectuée au cours de clôture et de la conversion des états financiers des filiales opérant dans les pays à forte inflation qui peut être réalisée avec la méthode du taux historique.

Les regroupements d’entreprises

Les opérations de regroupement d’entreprises sont le plus souvent réalisées au moyen de fusions ou d’apports partiels d’actifs qui bénéficient d’un régime fiscal de faveur. Parmi ces opérations, on peut distinguer les restructurations internes, les associations d’intérêts et les acquisitions ou prises de contrôle. Les restructurations internes sont réalisées aux valeurs comptables et n’ont pas d’impact en consolidation. Les règles et la doctrine françaises sont peu précises sur la distinction entre la méthode de l’acquisition et celle de la mise en commun d’intérêts. Les fusions définies comme une association d’intérêts au sens de PUS 22 sont relativement rares en France. Un exemple récent et significatif fut la fusion de Moet Hennessy avec Louis Vuitton.

Si l’association d’intérêts est réalisée par voie de création d’une société nouvelle, elle peut être comptabilisée soit à la valeur comptable, soit à la valeur vénale globale. Dans ce dernier cas, il y a incompatibilité, avec FUS 22. Les fusions acquisitions (ou prises de contrôle) sont le plus souvent réalisées aux valeurs comptables, contrairement aux règles fixées par l’IAS 22.

L’information sectorielle

Les informations sectorielles exigées en France sont plus limitées que celles imposées par l’IAS 14. Elles se réduisent à la présentation dans l’annexe consolidée de la ventilation du chiffre d’affaires par secteur d’activité et zone géographique. Lorsqu’elle est significative, la ventilation des immobilisations par secteur d’activité et zone géographique ou monétaire doit également être fournie. Par ailleurs, le rapport de gestion doit rendre compte de l’activité et des résultats de l’ensemble des filiales par branche d’activité.

Le tableau de financement

Le tableau de financement est un document dont la publication est seulement recommandée par le CNC. Le modèle retenu par le PCG est un tableau d’emplois et de ressources de fonds qui demeure axé sur la variation du fonds de roulement, du besoin en fonds de roulement et de la trésorerie nette. Ce modèle articulé avec le bilan et le compte de résultat poursuit des objectifs différents du tableau de flux de trésorerie de l’IAS 7. L’OEC recommande depuis 1988 un modèle de tableau de flux de trésorerie proche de ceux du FAS 95 et de l’IAS 7. La pratique de publication des groupes français montre une tendance à la prééminence du tableau de flux de trésorerie sur le tableau de financement du PCG.

Les comptes individuels

Le bilan doit comporter autant de rubriques et de postes qu’il est nécessaire pour donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat. La présentation normalisée retenue par le PCG établit une relation aussi étroite que possible entre les rubriques du bilan et les opérations économiques et financières de l’entreprise. Les éléments de l’actif sont classés selon leur destination ou utilisation (actif immobilisé, actif circulant d’exploitation et hors exploitation, trésorerie, comptes de régularisation) et les éléments du passif selon leur origine ou provenance et non en fonction de leur maturité (capitaux propres, autres fonds propres, provisions pour risques et charges, dettes financières, dettes d’exploitation et hors exploitation).

Le compte de résultat récapitule les produits et les charges et fait apparaître par différence, après déduction des amortissements et des provisions, le bénéfice ou la perte de l’exercice. La présentation normalisée du compte de résultat, en tableau ou en liste, repose sur un classement par nature des produits et des charges, dissociant ainsi comptabilité générale et comptabilité de gestion. Les produits et les charges, classés selon leur nature, sont présentés dans un ordre tel que le résultat final puisse se décomposer en résultat d’exploitation (produits d’exploitation moins charges d’exploitation), résultat financier (produits financiers moins charges financières) et résultat exceptionnel (produits exceptionnels moins charges exceptionnelles). Le résultat courant est la somme du résultat d’exploitation et du résultat financier. Le résultat net est égal au cumul du résultat courant et du résultat exceptionnel, sous déduction de l’impôt sur les bénéfices et de la participation des salariés aux résultats. La structure retenue, qui distingue les flux monétaires des non flux (amortissements et provisions) a également pour but de permettre de calculer directement la valeur ajoutée, l’excédent brut d’exploitation et la capacité d’autofinancement dégagés par l’entreprise. Elle fait cependant l’objet de critiques de la part de ceux qui lui préfèrent un classement des charges par fonction ou destination.

L’annexe : il ressort du cadre légal que deux critères essentiels déterminent les informations à fournir en annexe: leur contribution à une image fidèle des comptes et leur importance significative. Le volume de l’information varie selon la taille des entreprises mais leur présentation est organisée autour de trois rubriques: les règles et méthodes comptables, les compléments d’informations relatifs au bilan et au compte de résultat et les autres éléments d’information.

Les comptes consolidés

Le bilan consolidé peut être présenté soit en tableau, soit en liste. Le modèle en tableau, proche de celui recommandé par le CNC pour les comptes individuels, a été adopté par les deux tiers des groupes. Il repose sur une vision patrimoniale. Ainsi les capitaux propres consolidés ne comprennent que les intérêts détenus directement ou indirectement par les actionnaires de la société consolidante. Les intérêts minoritaires, considérés comme des quasi dettes, sont présentés entre les capitaux propres et les provisions pour risques et charges. Le modèle en liste est inspiré du modèle anglo saxon. Il présente une structure de passif qui privilégie un classement des dettes selon leur maturité, c’est à dire selon un degré d’exigibilité croissante. Ce critère, qui conduit à ventiler les dettes entre court terme et long terme, a été abandonné au niveau du bilan des comptes individuels ou du modèle en tableau du bilan consolidé dont les dettes sont classées selon leur origine. Le bilan en liste fait également apparaître l’actif net de l’entreprise, notion que le PCG avait abandonnée. Dans une conception plus économique que juridique, l’actif net du bilan en liste comprend les intérêts minoritaires.

Le compte de résultat consolidé peut également être présenté en tableau ou en liste. Ce dernier modèle fait apparaître différents soldes de gestion. Les dispositions réglementaires relatives au contenu du compte de résultat consolidé sont limitées. Elles indiquent qu’il doit au moins faire apparaître les éléments suivants: chiffre d’affaires net consolidé, résultat après impôts des entreprises consolidées par intégration, quotte part des résultats des entreprises consolidées par mise en équivalence. Les textes réglementaires, ainsi que le PCG, laissent la possibilité aux entreprises de classer leurs charges et produits consolidés soit par nature, soit par destination ou fonction. D’inspiration anglo saxonne, le compte de résultat par fonction a été adopté par les plus grands groupes.

L’annexe consolidée: le PCG regroupe les informations à publier dans l’annexe autour des principales rubriques suivantes: informations relatives au périmètre de consolidation; description des principes comptables, des méthodes d’évaluation et des modalités de consolidation, des moyens permettant d’assurer la comparaison ; explicitations des postes du bilan et du compte de résultat consolidés ; informations diverses.

Le tableau de financement

La publication du tableau de financement n’est pas obligatoire, même si son élaboration est exigée par la loi de mars 1984 relative à la prévention des difficultés des entreprises. En pratique, on peut estimer que les deux tiers des sociétés cotées (et des groupes) publient un tableau de financement dans leur rapport annuel. Sa présentation n’est pas normalisée. Le CNC recommande néanmoins un modèle de tableau d’emplois et de ressources dont la structure repose sur la relation fonds de roulement, besoin en fonds de roulement et trésorerie. Ce modèle reste encore largement utilisé par la plupart des entreprises. En revanche, les groupes internationaux publient le tableau de flux de trésorerie sur la base du SFAS 95 ou de I’IAS 7 ou encore de la recommandation 1 22 de l’OEC.

Le rapport de gestion

Le rapport de gestion est obligatoire pour toutes les sociétés commerciales et les établissements de crédit. Il contient trois grandes catégories d’informations obligatoires: informations relatives à la vie économique de la société ou du groupe (notamment un exposé général sur l’activité et les résultats) ; informations portant sur la vie juridique de la société ou du groupe (en particulier sur les prises de participation significatives, l’actionnariat, les participations réciproques) et des informations portant sur la vie sociale de la société ou du groupe (notamment sur les dirigeants et le personnel).

Les obligations de publication

Les sociétés par actions, les sociétés à responsabilité limitée, les sociétés en nom collectif contrôlées par des sociétés de capitaux sont tenues de déposer au greffe du tribunal de commerce dans le mois qui suit l’assemblée générale ordinaire annuelle les comptes annuels, le rapport de gestion, le rapport des commissaires aux comptes, la proposition d’affectation du résultat et les résolutions de l’assemblée générale. Si la société est tenue d’établir des comptes consolidés, elle doit également déposer deux exemplaires de ses états financiers consolidés. Les sociétés cotées doivent de surcroît joindre à ces documents deux exemplaires de l’inventaire de leur portefeuille de valeurs mobilières à la clôture de l’exercice. Les documents déposés peuvent être consultés par toute personne en faisant la demande au greffe du tribunal de commerce. Soulignons cependant que certaines sociétés ne procèdent pas au dépôt de leurs états financiers et préfèrent payer l’amende de 10 000 F sanctionnant ce délit.

Les sociétés cotées (cote officielle et second marché, soit environ 730 sociétés) sont également tenues, sous le contrôle de la COB, de publier périodiquement des informations relatives à leur situation financière dans le Bulletin des annonces légales obligatoires (BALO). Les publications annuelles interviennent avant et après l’AG des actionnaires. Dans les quatre mois de la clôture de l’exercice et quinze jours au moins avant l’AG, la société doit publier au BALO, sous une mention expresse qu’il s’agit de projets non audités: les comptes annuels, le projet d’affectation du résultat et, s’il y a lieu et s’ils sont disponibles, les comptes consolidés. Dans les quarante cinq jours qui suivent l’AG, la société doit procéder à une nouvelle publication au BALO portant sur: les comptes annuels approuvés par les actionnaires et accompagnés du rapport du commissaire aux comptes, de la décision d’affectation du résultat votée par l’AG, des comptes consolidés et du rapport du commissaire aux comptes. Si les projets publiés n’ont pas été modifiés par l’AG, la société est autorisée à ne publier qu’un avis mentionnant la référence à la première insertion au BALO et le rapport du commissaire aux comptes.

Les publications semestrielles doivent intervenir dans les quatre mois qui suivent la fin du premier semestre. Durant ce délai, une société cotée doit publier au BALO un tableau d’activité et de résultats et un rapport d’activité semestriel. Ces documents doivent être accompagnés d’une attestation des commissaires aux comptes sur la sincérité des informations données dans ces documents. Si la société établit des comptes consolidés, elle doit publier, à la place des documents la concernant, le tableau d’activité et de résultats et le rapport d’activité semestriel sous forme consolidée et fournir dans celui ci des données relatives à son propre chiffre d’affaires et à son résultat net.

Les publications trimestrielles, plus limitées en volume, doivent intervenir dans les quarante cinq jours suivant chacun des trimestres de l’exercice. Elles concernent le chiffre d’affaires net (CA) du trimestre écoulé avec le cumul du CA des trimestres précédents de l’exercice en cours et le rappel du CA de l’exercice précédent. Si la société publie des comptes consolidés, la publication porte également sur le CA consolidé. Si elle détient plusieurs activités, les informations communiquées seront ventilées par activité, sauf si la société estime qu’une telle publication est de nature à lui porter gravement préjudice.

Les obligations d’audit

Institué par la loi sur les sociétés du 24 juillet 1867, le contrôle légal des comptes ou «commissariat aux comptes » est aujourd’hui régi par la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales modifiée principalement par la loi du 11, mars 1984 relative à la prévention des difficultés des entreprises.

La profession de commissaire aux comptes est organisée par le décret du 12 août 1969 qui prévoit notamment que nul ne peut exercer les fonctions de commissaire aux comptes s’il n’est inscrit, comme personne physique ou morale, sur une liste établie à cet effet par des commissions régionales siégeant au chef lieu de chaque cour d’appel. L’inscription requiert notamment de présenter des garanties de moralité jugées suffisantes et d’avoir une qualification professionnelle reconnue. La profession comprend 13 400 membres inscrits dont 80 % sont également experts comptables et près de 87 % des personnes physiques. Elle a réalisé un chiffre d’affaires de l’ordre de 7 milliards de francs en 1994.

De nombreuses organisations sont soumises au contrôle légal. La nomination d’au moins un commissaire aux comptes est obligatoire dans toutes les sociétés par actions (sociétés anonymes et sociétés en commandite par actions) et les groupements d’intérêt économique ayant plus de 100 salariés et/ou émettant des obligations. Certaines entités sont tenues de désigner un commissaire lorsqu’elles dépassent, à la clôture de l’exercice social, deux des trois seuils suivants: total du bilan: 10 MF, chiffre d’affaires: 20 MF, effectif moyen: 50 salariés. Il s’agit en particulier des sociétés de personnes (en nom collectif ou en commandite simple), des sociétés à responsabilité limitée (SARL) et des personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique (par exemple certaines associations de l’économie sociale ou du secteur de la santé).

L’élargissement du champ d’application du contrôle légal des comptes traduit le fait que la régularité des opérations et la fiabilité des informations financières d’une organisation n’intéressent pas seulement ses membres ou ses partenaires directs, mais également un public plus large. Ainsi au cours des dernières années, le commissariat aux comptes a été étendu aux associations et sociétés sportives ainsi qu’aux partis politiques.

La désignation du commissaire aux comptes est de la compétence de l’assemblée générale ordinaire ou de l’organe délibérant. Il est nommé pour six exercices et peut être reconduit sans limite dans ses fonctions. Ses honoraires sont payés par l’organisme contrôlé. Pour l’exécution de ses missions, il dispose de pouvoirs d’information et d’investigation étendus. Il peut ainsi opérer à tout moment les vérifications ou contrôles qu’il juge opportuns.

Les missions du commissaire aux comptes sont définies par la loi. On peut distinguer les missions générales et les missions particulières. Les premières peuvent être regroupées en quatre catégories principales: une mission d’audit ou de certification légale des comptes annuels, dans le prolongement de cette dernière une mission de contrôle de la légalité et de la sincérité de certaines informations, une mission de prévention des difficultés des entreprises, une mission d’information auprès des organismes et personnes désignées par la loi (notamment les organes de la société, le procureur de la République, le comité d’entreprise, etc.). Les missions particulières sont nombreuses et consistent en la certification de la régularité ou de la réalité de certaines opérations réalisées par les sociétés, telles que les modifications du capital social ou les opérations de fusion.

La principale mission, l’audit légal, conduit à certifier que les états financiers présentés répondent aux exigences de régularité, de sincérité et d’image fidèle (art. 228 de la loi du 24 juillet 1966). La certification des comptes fait l’objet d’un rapport général du commissaire aux comptes composé de deux parties: une première partie consacrée à l’expression de l’opinion sur les comptes annuels et une deuxième partie présentant les observations issues des vérifications spécifiques qui n’ont pas d’impact sur la certification. On distingue trois formules de certification : certification sans réserve, certification avec réserves, refus de certifier.

Les hypothèses et les conventions reconnues par le droit comptable

Dans le droit comptable français apparaissent de façon explicite trois hypothèses d’établissement des comptes annuels et quatre conventions comptables.

Les hypothèses d’établissement des comptes annuels. Le PCG retient trois hypothèses pour l’établissement des comptes annuels : la continuité de l’exploitation, la périodicité ou indépendance des exercices et la permanence des méthodes.

La continuité de l’exploitation: l’entreprise est considérée comme devant continuer à fonctionner dans un avenir prévisible sans réduction sensible du rythme et de l’étendue de ses activités (C. Com., art. 14). Lorsque la continuité de l’exploitation paraît assurée, les états financiers sont établis dans le respect des autres principes comptables. Si elle n’est plus assurée, l’entreprise doit établir son bilan en valeur liquidative.

La périodicité ou indépendance des exercices : le compte de résultat récapitule les produits et les charges de l’exercice sans qu’il soit tenu compte de leur date d’encaissement ou de paiement (C. Com. art. 9). Le postulat de la périodicité est également posé par l’obligation légale pour toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant de contrôler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l’existence des éléments actifs et passifs de l’entreprise.

Elle doit établir des comptes annuels à la clôture de l’exercice, au vu des enregistrements comptables et de l’inventaire (C. Corn. an. 8). Liée à la périodicité, l’indépendance des exercices est mise en œuvre par le biais de comptes de régularisation définis par le PCG comme suit: « Ils sont utilisés pour répartir les charges et les produits dans le temps, de manière à rattacher à chaque exercice les charges et les produits qui le concernent effectivement, et ceux là seulement. »

La permanence des méthodes: la présentation des comptes annuels comme les méthodes d’évaluation retenues ne peuvent être modifiées d’un exercice à l’autre, à moins qu’un changement exceptionnel n’intervienne dans la situation de l’entreprise. Si des modifications interviennent, elles sont décrites et justifiées dans l’annexe (C. Corn. art. 11). Elles sont de surcroît signalées dans le rapport de gestion et, le cas échéant, dans le rapport des commissaires aux comptes (loi sur les sociétés commerciales du 24 juillet 1966). Le postulat de la permanence des méthodes d’évaluation et de présentation des états financiers est également affirmé par le PCG. D’une manière générale, une dérogation à la permanence des méthodes ne peut être justifiée que par une meilleure information et la recherche d’une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat.

Les changements non justifiés sont les modifications initiées dans un but autre qu’une meilleure information et la recherche d’une image fidèle. Ils constituent des irrégularités. Les dérogations justifiées peuvent relever de cinq catégories de changements : changements de méthodes comptables, changements dans leurs modalités d’application, changements de réglementation comptable, autres changements de réglementation. Deux autres types de modifications ne sont pas, au sens strict, des changements de méthodes comptables: les modifications d’opportunité fiscale et les corrections d’erreurs. Les changements de méthodes sont décidés par l’entreprise, ils concernent la présentation des comptes annuels ou les méthodes d’évaluation retenues et sont soumis à deux conditions: un changement substantiel dans les conditions d’exploitation de l’entreprise et l’obtention d’une meilleure image fidèle.

Les changements dans les modalités d’application constituent au sein d’une même méthode d’évaluation des modifications dans les hypothèses de calcul retenues pour l’évaluation, du fait d’événements survenus postérieurement ou de constatation d’écarts avec la réalité. Les changements de réglementation comptable concernent les changements de méthodes qui s’imposent à l’entreprise du fait d’une nouvelle règle (ou doctrine) ou d’un nouveau référentiel, comme par exemple en 1984, la première application dans les entreprises du PCG 1982. Les autres changements de réglementation sont dus à l’application de nouvelles méthodes résultant de modifications fiscales, du Code du travail ou de la doctrine administrative. Ils sont indépendants des règles et méthodes comptables.

Les conventions d’évaluation et de présentation de l’information comptable. Les conventions reconnues explicitement par le droit comptable sont:

le coût historique, la prudence, la non compensation, l’intangibilité du bilan d’ouverture.

Le coût historique : la loi comptable a retenu cette convention pour l’évaluation des biens à leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entreprise. Le coût historique correspond au coût d’acquisition pour les biens acquis à titre onéreux et au coût de production pour les biens fabriqués par l’entreprise (C. Corn. art. 12). Le droit comptable prévoit plusieurs dérogations à l’application de la convention du coût historique. La loi du 3 janvier 1985 et le décret du 17 février 1986 permettent, uniquement pour les comptes consolidés, l’utilisation de règles d’évaluation tenant compte des variations de prix ou des valeurs de remplacement. Ainsi les sociétés peuvent employer, pour préparer leurs états financiers consolidés, la méthode du coût historique indexé ou la valeur de remplacement pour les immobilisations corporelles amortissables et les stocks. Ces règles d’évaluation dérogatoires au Code de commerce sont rarement mises en œuvre en pratique. Les autres dérogations d’application générale découlent de la possibilité d’évaluer, dans les comptes individuels, les titres de participation par mise en équivalence (art. 340 de la loi du 24 juillet 1966), de l’emploi de la valeur de marché pour évaluer les contrats à terme et les options de taux d’intérêt (avis du CNC) et de la réévaluation de l’ensemble des immobilisations corporelles et financières autorisée par le Code de commerce (art. 12).

La prudence est définie par le PCG comme « l’appréciation raisonnable des faits afin d’éviter le risque de transfert, sur l’avenir, d’incertitudes présentes susceptibles de grever le patrimoine et les résultats de l’entreprise ». Elle figure dans les principes généraux d’établissement des états financiers: « A l’effet de présenter des états financiers reflétant une image fidèle de la situation et des opérations de l’entreprise, la comptabilité doit satisfaire dans le respect de la règle de la prudence, aux obligations de régularité et de sincérité. » En application de cette convention, un produit ne doit être comptabilisé que s’il est réalisé alors qu’une charge doit être prise en compte dès que sa réalisation est probable, voire éventuelle. Il en résulte un traitement asymétrique des moins values et plus values latentes. Les premières doivent être constatées alors que les secondes ne le sont pas. Il existe de nombreuses exceptions à l’application de la règle de prudence, par exemple celles découlant de l’usage de méthodes d’évaluation dérogatoires au coût historique ou de la méthode de comptabilisation des contrats à long terme selon l’avancement des travaux.

La convention de non compensation prévoit expressément qu’aucune compensation ne peut être opérée entre les postes d’actif et de passif du bilan ou entre les postes de produits et de charges du compte de résultat (C. Corn. art. 13).

L’intangibilité du bilan d’ouverture. Selon le droit comptable, «le bilan d’ouverture d’un exercice doit correspondre au bilan de clôture de l’exercice précédent. » Il découle de cette règle l’impossibilité de modifier directement les capitaux propres de l’incidence rétroactive des changements de méthodes comptables ou de la correction d’erreurs d’enregistrement de produits ou de charges relatifs à des exercices antérieurs. Ces ajustements doivent passer par le compte de résultat. Toutefois, la doctrine comptable (CNC, COB, OEC) accepte l’imputation sur les capitaux propres d’ouverture de l’incidence des changements de réglementation comptable au sens juridique du terme. Ainsi, selon le CNC, l’impact des changements induits par la première application des normes de l’IASC révisées ne peut pas être imputé sur les capitaux propres. Pour les états financiers consolidés, l’application de la convention de l’intangibilité du bilan d’ouverture présente des spécificités. Elle suppose notamment son respect dans les comptes individuels des entreprises consolidées, en particulier dans le cas des comptes intermédiaires, et la reprise systématique d’un exercice sur l’autre pour les comptes de bilan des soldes des comptes utilisés dans les écritures de consolidation.

Les hypothèses et les conventions comptables implicites

La préparation et la présentation des états financiers des entreprises reposent également sur le postulat de l’entité, qui n’est pas expressément mentionné dans le droit comptable mais implicitement admis, et sur des conventions qui ne sont pas inscrites dans les textes mais dont la reconnaissance est également implicite l’importance relative de l’information et la prééminence de la réalité (ou substance) sur la forme (ou apparence).

La convention de l’importance relative ou significative de l’information ne figure pas parmi les principes inscrits dans le droit comptable. Néanmoins, son application découle de règles relatives au contenu de l’annexe des comptes (C. Corn. art. D 24) ou à la définition du périmètre de consolidation (art. 357 loi du 24 juillet 1966) et de la possibilité de regrouper les comptes dans un compte global de même niveau ou de niveau plus contracté si les comptes prévus par les normes sont trop détaillés par rapport aux besoins de l’entreprise.

La convention de la prééminence de la réalité (ou substance) sur la forme (ou apparence) n’est pas formulée et reconnue en tant que telle par la réglementation comptable qui reste marquée par une conception patrimoniale de la comptabilité. Ainsi, dans les comptes individuels, un bien acquis en application d’un contrat de crédit bail ne peut être inscrit au bilan, l’utilisateur n’étant pas propriétaire tant que l’option d’achat n’est pas levée. Il en est de même pour un bien loué sur plusieurs années. Cette convention est cependant implicitement admise en consolidation et pour le traitement comptable des opérations de désendettement de fait (in substance defeasance). Les biens dont les entreprises consolidées ont la disposition par crédit bail ou selon des modalités analogues peuvent être traités au bilan et compte de résultat comme s’ils avaient été acquis à crédit.

Les caractéristiques qualitatives de l’information comptable

Le recensement des qualités exigées des états financiers aboutit à la hiérarchie suivante : fidélité, régularité et sincérité, le tout dans le respect de la règle de prudence.

La réglementation comptable assigne des objectifs identiques aux comptes individuels et aux comptes consolidés. La loi du 30 avril 1983 reprend dans des termes assez similaires les dispositions de la 4 directive: « Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise » (C. Corn., art. 9). De même, le PCG indique: «À l’effet de présenter des états financiers reflétant une image fidèle de la situation et des opérations de l’entreprise, la comptabilité doit satisfaire, dans le respect de la règle de prudence, aux obligations de régularité et de sincérité ». (PCG, titre 1, chapitre 1, section 1). Selon la loi sur les sociétés commerciales (art. L357 6) « les comptes consolidés doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l’ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation ».

La loi comptable de 1983 a assigné au préparateur des états financiers une véritable obligation de résultat: l’image fidèle. Véritable finalité fixée aux états financiers, l’obtention d’une image fidèle suppose l’application régulière et sincère des principes comptables. Cependant, en cas de conflit entre régularité et fidélité, qui doit demeurer dans tous les cas exceptionnel, la loi prévoit des dérogations aux prescriptions comptables. De même, l’application pour les comptes consolidés de règles d’évaluation ou de présentation différentes des règles admises pour les comptes individuels peut conduire en toute légalité à une dualité d’image fidèle.

La régularité et la sincérité correspondent respectivement à une obligation de moyen et à une obligation morale . La régularité est définie par le PCG comme « la conformité aux règles et procédures en vigueur » . Des comptes annuels seront réguliers s’ils satisfont aux obligations prévues par la réglementation comptable, notamment le respect des principes comptables fondamentaux tels qu’ils sont posés par le Code de commerce. La régularité suppose de la part de l’entreprise la mise en œuvre de moyens lui permettant de vérifier, par exemple à travers l’organisation de la comptabilité et des procédures de contrôle, que les obligations légales sont remplies de façon permanente. La régularité est une condition nécessaire mais non suffisante d’une bonne information. Elle est complétée par la sincérité, que le PCG définit comme « l’application de bonne foi des règles et procédures en fonction de la connaissance que les responsables des comptes doivent normalement avoir de la réalité et l’importance des opérations, événements et situations». La sincérité implique la bonne foi de celui qui établit les comptes mais également son souci de décrire de façon adéquate, loyale, claire, précise et complète ces opérations et événements. La sincérité objective suppose en partie la fidélité.

Principe majeur de la 4 directive, la notion d’image fidèle est la traduction française du concept comptable britannique de « true and fair view ». Introduite dans le droit national par la loi comptable de 1983, elle figure également dans les principes généraux et dans les règles d’établissement des documents de synthèse du PCG. Souvent mentionnée mais jamais définie, ni par la loi comptable ni par le PCG, la notion d’image fidèle s’applique au patrimoine, à la situation financière et au résultat de l’entreprise.

L’absence de définition rigoureuse renforce le lien entre une image fidèle des comptes annuels et le respect des obligations de régularité, notamment l’application des principes comptables et de sincérité. Si ces dernières conditions paraissent nécessaires pour présumer la fidélité des comptes, elles sont toutefois insuffisantes. La régularité peut même constituer un obstacle à l’obtention d’une image fidèle. Ainsi l’article 9 du Code de commerce précise que « lorsque l’application d’une prescription comptable ne suffit pas pour donner l’image fidèle, des informations complémentaires doivent être fournies dans l’annexe ». Il ajoute en outre que « si dans un cas exceptionnel une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé; cette dérogation est mentionnée à l’annexe et dûment motivée, avec l’indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l’entreprise ». Cette possibilité de dérogation est également prévue par le PCG. En définitive, lorsque la réglementation comptable ne permet pas d’obtenir une image fidèle, des informations complémentaires doivent être communiquées. La notion d’image fidèle apparaît ainsi comme le véritable objectif à atteindre.

La flexibilité de présentation des états financiers

Les entreprises disposent d’une certaine souplesse pour la présentation de leurs comptes individuels, sous réserve de respecter les dispositions de la réglementation comptable. Elles bénéficient également de règles spécifiques et dérogatoires au Code de commerce pour présenter leurs comptes consolidés.

Une présentation des comptes individuels en fonction de la taille des entreprises. Le PCG prévoit trois systèmes de présentation des documents de synthèse en fonction de la taille des entreprises: le système de base, le système abrégé et le système développé. Ces systèmes différent selon la quantité et le détail des informations fournies.

Le système de base comporte les dispositions minimales de la comptabilité que doivent respecter les entreprises de moyenne ou de grande dimension. Il comprend un modèle de bilan, deux modèles de compte de résultat, l’un sous forme de tableaux, l’autre sous forme de liste et l’annexe.

Le système abrégé s’adresse aux entreprises dont la dimension ne justifie pas le recours au système de base. Il comprend un modèle de bilan, de compte de résultat et l’annexe. Ce système s’identifie au régime légal de présentation simplifiée des comptes annuels que les sociétés peuvent adopter en fonction de seuils fixés par décret. Pour le bilan et le compte de résultat, elles ne doivent pas dépasser à la clôture de l’exercice deux des trois critères suivants : total du bilan égal ou inférieur à 1,5 ME, chiffre d’affaires égal ou inférieur à 3 ME, nombre de salariés permanents égal ou inférieur à dix. Pour pouvoir présenter une annexe simplifiée, les seuils des critères précédents sont respectivement de 10 ME, 20 ME, 50 ME.

Le système développé propose, outre les états du système de base, des documents mettant en évidence l’analyse des données de base en vue de mieux éclairer la gestion. Il comprend un modèle de bilan, de compte de résultat, l’annexe, un tableau de soldes intermédiaires de gestion et un tableau de détermination de la capacité d’autofinancement de l’exercice ainsi qu’un tableau de financement. Ce système est facultatif. Pour la présentation de leurs états financiers, les entreprises peuvent l’adopter en totalité ou y recourir partiellement.

Des règles spécifiques de présentation des comptes consolidés

Comme nous l’avons déjà signalé, les états financiers consolidés sont établis à partir de règles qui, dans certains cas, sont dérogatoires au Code de commerce. Ainsi les entreprises peuvent utiliser, pour préparer leurs comptes consolidés, des méthodes d’évaluation qui ne sont pas autorisées pour les comptes individuels.

Les règles de présentation des comptes consolidés donnent également aux entreprises la liberté d’utiliser des modèles de bilan et de compte de résultat spécifiques. Ces modèles non autorisés pour les comptes individuels se rapprochent des états financiers anglo saxons sans pour autant éliminer toutes les divergences de présentation existant entre les deux systèmes. La loi du 3 janvier 1985 sur les comptes consolidés, qui fait suite à la 7 directive européenne, s’est contentée d’énumérer les rubriques qui devaient apparaître au minimum dans le bilan consolidé. Dans ce cadre, le CNC a recommandé deux modèles de bilan, l’un sous forme de tableau, l’autre en liste. Le modèle en liste présente une structure de passif qui privilégie, comme le bilan anglo saxon, un regroupement des dettes selon leur maturité et ventilées entre court terme et long terme. Ce critère de classement des dettes a été abandonné au niveau du bilan individuel lors de la révision du PCG en 1982. La structure du bilan individuel repose sur un classement des actifs selon leur utilisation ou destination et un classement des passifs selon leur origine.

Le législateur a également prévu deux possibilités de présentation du compte de résultat, l’une par nature, l’autre par destination. Le classement des produits et des charges par destination ou fonction, non autorisé pour les comptes individuels, est inspiré du modèle anglo saxon. Fondé sur la comptabilité de gestion, le compte de résultat par fonction apparaît plus efficace que le compte de résultat par nature pour apprécier de façon synthétique l’évolution des coûts de l’entreprise, notamment le coût des ventes, de la recherche développement, du marketing et de la distribution.

Au total, les options complémentaires réservées aux comptes consolidés ont permis à la France de s’aligner sur les normes internationales sans bouleverser fondamentalement l’architecture du système comptable.

Les comptes individuels ou consolidés sont établis en conformité avec les dispositions du Code de commerce et du Plan comptable général. Ce dernier, qui fut jusqu’en 1983 le seul instrument de normalisation comptable et en demeure aujourd’hui la clé de voûte, n’accorde pas de façon explicite une place prépondérante au problème des utilisateurs des états financiers et à la satisfaction de leurs besoins.

Dans son introduction, le PCG précise que « d’une manière générale la comptabilité est un système d’organisation de l’information permettant de fournir après traitement approprié un ensemble d’informations conforme aux besoins des divers utilisateurs intéressés ». Mais il n’indique à aucun moment de façon explicite quels sont les utilisateurs concernés, quels sont les besoins à satisfaire ni quelle est la conformité à assurer. Une analyse des représentations de l’entreprise sous jacentes au PCG montre en fait que celui ci tente de satisfaire, sans toujours y parvenir, de multiples besoins indéterminés ou mal connus d’utilisateurs jamais explicitement identifiés (Hoarau, 1992). Ainsi, il est généralement admis que les états financiers consolidés, établis pour l’essentiel par des sociétés cotées, ont implicitement pour objectif de satisfaire les besoins d’information des investisseurs boursiers. Mais cet objectif n’est affirmé clairement dans aucune norme. La nature compromissoire ou transactionnelle de la norme comptable française et le souhait du CNC de rechercher le plus grand consensus entre ses membres impliquent, dans une certaine mesure, de conserver un certain flou sur les objectifs assignés à l’information financière et notamment d’éviter de désigner des utilisateurs privilégiés et des besoins à satisfaire (Colasse, 1991). Sous la pression de l’harmonisation internationale, cette caractéristique du processus de normalisation à la française est remise en cause, de même que l’unicité du système comptable français déjà entamée par la 7 directive. Cela pourrait se traduire par une déconnexion totale entre les règles relatives aux comptes individuels et celles concernant les comptes consolidés dont l’objectif informationnel pour la prise de décision des investisseurs du marché financier pourrait être ainsi clairement affiche.

Jusqu’à l’introduction dans la normalisation française, par la loi du 30 avril 1983, du concept d’« image fidèle », le PCG ne fixait que des obligations de moyen aux états financiers : la régularité et la sincérité. Au total, si les états financiers ne visent pas à satisfaire des besoins d’information précis et explicites, ils doivent toutefois répondre à une triple exigence de régularité, de sincérité et d’image fidèle. Pour leur présentation, les entreprises disposent, en fonction de leur taille, d’une certaine souplesse et les groupes de sociétés bénéficient de règles dérogatoires au droit commun.

Avant d’examiner les principes et hypothèses présidant à l’élaboration des états financiers, nous exposerons en détail leurs objectifs et leurs modalités de présentation.

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Une enquête de l’Association des directeurs de comptabilité (1994) auprès de quarante groupes représentant 1 400 milliards de francs de chiffre d’affaires a d’ailleurs montré que vingt et un groupes font référence aux normes françaises, neuf à celles de l’IASC et dix aux normes du FASB. Les groupes faisant référence aux normes IASC ou FASB représentent 1 000 milliards de CA et se financent sur les marchés de capitaux étrangers et/ou ont des concurrents internationaux.

Cette diversité des pratiques nuit à la transparence des états financiers, d’autant plus que certains groupes n’appliquent pas l’intégralité des normes dont ils se réclament mais uniquement celles qui leur conviennent. Le gouvernement a décidé de mettre un terme à ce « vagabondage » comptable en réglementant l’application de référentiels étrangers. Selon le projet de loi réformant la normalisation comptable (août 1996), les sociétés cotées sur un marché financier étranger seront autorisées à s’écarter des prescriptions du Code de commerce pour l’établissement de leurs comptes consolidés, à condition de se conformer à des règles internationales acceptées sur ces marchés et adoptées par un règlement du Comité de la réglementation comptable.

D’après les discussions actuellement (février 1997) en cours au Parlement, il semble que seules les normes de l’IASC homologuées par le CRC pourront être adoptées. L’entrée en vigueur de cette loi (prévue pour le 1 janvier 1999) devrait coïncider avec la fin du processus de révision des normes de l’IASC, de sorte qu’après cette date les sociétés françaises ne pourront plus appliquer les US GAAP pour l’établissement de leurs comptes consolidés.

L’ordre des experts comptables (OEC)

Organisme de droit privé doté de la personnalité civile, l’OEC a pour objet la défense de l’honneur et de l’indépendance de la profession qu’il représente. Par délégation des pouvoirs publics, il a un pouvoir de contrôle de la compétence et de la moralité de ses ressortissants, au nombre de 14 900 en 1995, en vue de la garantie du public. Créé sous le régime de Vichy en 1942, comme la plupart des ordres professionnels, l’OEC répondait à l’idéologie corporatiste de l’époque et à la volonté, déjà manifeste à la fin des années 1930, de moraliser l’exercice de la profession. À la libération, après le rétablissement de la légalité républicaine, son existence a été légitimée par une ordonnance du 19 septembre 1945 prise par le gouvernement provisoire de la République française.

À la tête de l’ordre des experts comptables, le Conseil supérieur, placé sous la tutelle du ministère de l’Économie, a pour mission de représenter la profession auprès des pouvoirs publics. Son président et les professionnels libéraux membres du CNC exercent une influence sensible dans le processus de normalisation. En amont ou en aval de ce processus, le Conseil supérieur joue un rôle important en matière de doctrine et de pratiques comptables par l’intermédiaire des avis émis par son comité professionnel de doctrine comptable et diffusés à l’usage des membres de l’ordre. Ces avis, qui n’engagent pas les entreprises, portent sur les principes comptables, les missions de l’expert comptable et les règles de comportement professionnel. Les avis relatifs aux principes comptables conduisent à préciser les règles figurant dans les normes comptables ainsi que les usages.

La Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC)

Créée par un décret du 12 août 1969, placée auprès du ministre de la justice et dotée de la personnalité morale, la CNCC regroupe l’ensemble des commissaires aux comptes au nombre de 15 000 en 1995, dont 80 % sont également experts comptables, et défend leurs intérêts matériels et moraux. Elle est administrée par un conseil national qui représente la CNCC auprès des pouvoirs publics et propose des mesures utiles à l’organisation de la profession et aux missions de commissariat aux comptes. En application des dispositions légales et réglementaires, il établit des normes et commentaires relatif à la déontologie ou aux missions du commissaire aux comptes et diffuse des informations techniques. Le bureau dispose en son sein de commissions permanentes pour préparer ses délibérations, avis et recommandations. Parmi celles ci, la commission des études comptables a notamment pour objet de préciser les difficultés d’application des normes comptables et de proposer des réponses aux questions posées par les commissaires aux comptes. Lorsqu’ils présentent un intérêt d’ordre général, les réponses et avis de la Commission font l’objet d’une publication dans le bulletin du conseil national de la CNCC. Outre sa participation au Conseil national de la comptabilité, la CNCC contribue par ses avis à la doctrine comptable, peut être plus par nécessité que par volonté.

Les pouvoirs publics

Dans le processus d’établissement des règles comptables, plusieurs institutions interviennent comme sources de droit: le Parlement, le Gouvernement, le Conseil national de la comptabilité et le Comité de la réglementation bancaire. Pour les sociétés faisant appel public à l’épargne, la Commission des opérations de Bourse dispose également d’un pouvoir réglementaire.

Les pouvoirs législatif et exécutif

Avant l’adoption par le Parlement de la loi du 30 avril 1983 dite « loi comptable », relative à la mise en harmonie des obligations comptables des commerçants et de certaines sociétés avec la 4e directive européenne, le dispositif comptable français incluait assez peu de dispositions législatives et réglementaires. Depuis, celles ci forment un ensemble fondamental qui définit le cadre légal comptable. Il comprend les textes suivants:

• Des lois votées par le Parlement: loi comptable du 30 avril 1983 et loi du 3 janvier 1985 relative aux comptes consolidés et permettant la transposition de la 7e directive européenne dans le droit français. Le contenu de ces lois a été repris dans le Code de commerce.
• Des décrets d’application de ces lois promulgués par le gouvernement: décret comptable du 29 novembre 1983 et décret du 17 février 1986 relatif aux comptes consolidés.
• Deux arrêtés du ministère de l’Économie: Le premier, en date du 27 avril 1982, substitue le Plan comptable général (PCG) 1982 au Plan comptable de 1957 et rend obligatoire son application aux entreprises industrielles et commerciales à partir de 1984. Le second, en date du 9 décembre 1986, complète et met à jour le PCG en intégrant un chapitre relatif à la méthodologie des comptes consolidés.

Parallèlement aux textes comptables fondamentaux qui ont modifié les textes de base tels que le Code de commerce (articles 8 à 17) ou la loi sur les sociétés commerciales du 24 juillet 1966, de multiples textes particuliers peuvent avoir des incidences comptables: textes de droit fiscal, de droit social, ou relevant de la législation économique. Parmi ceux ci, il convient de signaler deux lois: la loi du 1 mars 1984 complétée par le décret du 11, mars 1985 relatifs à la prévention et au règlement amiable des difficultés des entreprises et la loi du 11 février 1994 relative à l’initiative et à l’entreprise individuelle.

Dans le cadre de la prévention des difficultés des entreprises, la loi du 1 mars 1984 oblige les entreprises ou groupements d’une certaine taille d’établir, en sus des états financiers annuels, les documents comptables suivants: situation de l’actif réalisable et disponible et du passif exigible, tableau de financement, compte de résultat et plan de financement prévisionnels.

Les dispositions comptables de la loi du 11 février 1994 ont pour objet d’harmoniser les règles applicables aux petites entreprises et les obligations à leur charge résultant des textes fiscaux. Depuis l’adoption de cette loi, le régime d’imposition fiscale détermine les allégements comptables dont les petites entreprises peuvent bénéficier.

La hiérarchie des textes formant le droit comptable est celle du droit commun : directive européenne loi décret arrêté ministériel.

Nous présenterons d’abord brièvement le contenu des textes fondamentaux, source de la normalisation comptable. Nous examinerons ensuite les liens entre les règles comptables et les règles fiscales.

Les textes fondamentaux

La loi comptable du 30 avril 1983 et son décret d’application fixent les obligations comptables des commerçants, des sociétés commerciales et des sociétés civiles autorisées à faire publiquement appel à l’épargne. Ils assurent les bases juridiques d’un corps de doctrine comptable regroupant les documents de synthèse obligatoires, les conventions de tenue de comptes et les règles d’évaluation.

La loi du 3 janvier 1985 et le décret du 17 février 1986, ainsi que l’arrêté ministériel du 9 décembre 1986 précisent les règles relatives aux comptes consolidés de certaines sociétés commerciales et entreprises publiques à la tête d’un groupe. Les principales dispositions de la loi et du décret modifient et complètent la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales et son décret d’application du 23 mars 1967.

La loi du 3 janvier 1985 définit le cadre général, notamment en termes de champ d’application, de périmètre et de méthodes de consolidation, de contenu, de présentation et d’évaluation des états financiers consolidés. Le décret d’application complète et précise la loi, notamment sur la définition des méthodes de consolidation et des règles de présentation des états financiers consolidés. La méthodologie relative aux comptes consolidés élaborée par le Conseil national de la comptabilité et intégrée au Plan comptable général par arrêté ministériel du 9 décembre 1986 complète ce dispositif sur ses aspects techniques.

Le Plan comptable général (PCG), outil privilégié de la normalisation, est un document rassemblant à la fois des principes généraux, une terminologie, des règles d’évaluation, une nomenclature de comptes et des modèles d’états financiers. Il est élaboré et mis à jour par le Conseil national de la comptabilité (CNC). Approuvé par arrêté du ministère de l’Économie du 27 avril 1982, le PCG est entré en vigueur le 11 janvier 1984. À partir de cette date, son application a été rendue obligatoire pour toutes les entreprises industrielles et commerciales.

Clé de voûte de la normalisation et du modèle comptable français, le PCG est un produit de l’Histoire. Concept d’origine allemande, le Plan comptable a été introduit en France durant les années d’Occupation, lorsque le régime de Vichy institua une commission interministérielle chargée d’élaborer et de mettre en œuvre un cadre comptable national dans les différents secteurs de l’industrie. Terminé en 1941-1942 et publié en 1943 par les éditions Delmas, ce plan ne fut jamais promulgué et son application se limita à certaines entreprises du secteur aéronautique. Le Plan de 1942 s’inspirait du Plan comptable allemand dit «Plan Goering» adopté en 1937 par le régime nazi, et intégrait des méthodes de calcul de prix de revient mises au point par la CEGOS.

À la Libération, les pouvoirs publics, notamment les planificateurs, reprendront l’idée d’un plan comptable national, notamment pour l’utiliser comme instrument de gestion macro économique. Une Commission de normalisation flit chargée d’élaborer un nouveau plan comptable. Le Plan comptable général adopté en 1947, sans renier sa parenté avec celui de 1942, marque cependant une évolution importante: il distingue de façon nette, au lieu de les intégrer, les comptes spécifiques à la comptabilité financière et ceux relevant de la comptabilité analytique. Dans le contexte de reconstruction de l’économie nationale et de la mise en place d’une planification indicative, le Plan comptable, tout en favorisant le contrôle externe de l’administration fiscale ou des banquiers, véhicule une vision macro économique de l’entreprise.

Le Plan comptable général fut ensuite révisé deux fois. La première révision date de 1957. Elle avait été préparée par le Conseil supérieur de la comptabilité institué en 1947 en remplacement de la Commission de normalisation des comptabilités et qui est devenu lui même en 1957 le Conseil national de la comptabilité (CNC). Chargé à l’origine d’assurer l’application et l’adaptation du PCG, le CNC entreprit la seconde révision à partir de 1971. Terminés en 1982, les travaux de révision modifièrent de façon sensible le PCG afin de tenir compte tout à la fois de l’évolution économique, sociale, technique du cadre de la vie des affaires et surtout des obligations découlant de l’harmonisation comptable européenne.

Instrument de normalisation, le PCG se présente à l’heure actuelle sous la forme d’un document de plus de 410 pages publié par l’Imprimerie nationale. Il comporte trois parties. Les dispositions générales, la terminologie et le plan de comptes forment le contenu du Titre I. Les règles relatives aux méthodes d’évaluation et à la détermination du résultat, le fonctionnement des comptes, les règles d’établissement et de présentation des états financiers ainsi que la méthodologie des comptes consolidés composent le Titre II. Enfin, le Titre III est consacré à la comptabilité analytique, cette dernière n’étant ni obligatoire ni normalisée.

Le PCG 1982 a conservé les principales caractéristiques des plans comptables précédents tout en apportant des améliorations sensibles, en particulier sur deux points: une présentation des principes généraux devant guider la recherche de l’image fidèle, qui apparaît cependant trop brève et insuffisante, et une meilleure prise en compte des besoins de l’analyse financière et de la gestion. Des plans précédents, le PCG a conservé notamment la définition d’une terminologie, un plan de comptes caractérisé par une codification décimale, une répartition des opérations dans des classes de comptes organisées en comptes de bilan et comptes de résultat, un classement par nature des éléments enregistrés en comptabilité financière, une description détaillée du fonctionnement des comptes, des formats normalisés de bilan et de compte de résultat. Conçu comme un système comptable complet et cohérent, le PCG permet à la normalisation de s’appliquer, de la saisie des transactions à la présentation des états financiers.

Depuis 1947, le champ d’application du Plan comptable s’est élargi. Il couvre aujourd’hui les entreprises industrielles et commerciales du secteur privé et public, les entreprises agricoles, les établissements publics administratif, les collectivités locales, les personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique, les banques et les compagnies d’assurances. Mais normalisation ne signifie pas standardisation. Le PCG peut faire l’objet d’adaptations sous forme de plans comptables professionnels ou de plans comptables particuliers si des spécificités sectorielles le justifient. Les adaptations professionnelles du PCG doivent faire l’objet d’un avis de conformité du CNC. À ce jour, le CNC a émis quarante six avis de conformité et adopté une vingtaine de plans comptables particuliers.

En résumé, le cadre légal regroupant l’ensemble des règles d’établissement et de présentation des comptes annuels individuels est constitué d’une part du Code de commerce (articles 8 à 17) résultant de la loi du 30 avril 1983 (modifiée et complétée pour les petites entreprises par la loi du 11 février 1994) et de son décret d’application du 29 novembre 1983 ainsi que, d’autre part, du Plan comptable général. En ce qui concerne les règles applicables pour les comptes consolidés, le cadre légal est composé, d’une part de la loi sur les sociétés commerciales du 24 juillet 1966 (articles L.357 1 à 11, résultant de la loi du 3 janvier 1985) et des décrets d’application du 17 février 1986 et du 17 janvier 1990 et, d’autre part, du Plan comptable général (chapitre W, arrêté du 9 décembre 1986).

L’influence de la fiscalité sur les règles comptables

La fiscalité exerce une influence essentiellement sur les comptes individuels. Les règles comptables applicables à ces derniers doivent être respectées, même si la législation fiscale ne les impose pas ou impose des règles différentes. Mais cette autonomie du droit comptable par rapport à la fiscalité est relative. D’une manière générale, la recherche d’économies d’impôts incite les entreprises à choisir la solution comptable la plus avantageuse sur le plan fiscal. Les exceptions au principe de déconnexion proviennent également de l’administration fiscale qui conditionne l’octroi d’avantages fiscaux en matière d’amortissements et de provisions à leur constatation en comptabilité. Les entreprises sont ainsi contraintes de comptabiliser tous leurs amortissements et provisions si elles souhaitent bénéficier de la réductibilité fiscale, même ceux qui ne correspondent pas à une dépréciation ou à un risque. Afin de permettre aux utilisateurs des comptes de repérer l’incidence des règles fiscales dérogatoires aux règles comptables, le normalisateur a prévu dans le PCG des comptes spéciaux au bilan et au compte de résultat (compte 14 « Provisions réglementées »).

Pour la détermination du résultat fiscal, qui forme l’assiette de l’impôt sur les sociétés, les entreprises sont tenues de respecter les définitions édictées par le PCG, sous réserve qu’elles ne soient pas incompatibles avec les règles fiscales figurant dans le Code général des impôts (CGI). La liasse fiscale de déclaration des résultats comprend pour l’essentiel les comptes individuels (bilan, compte de résultat, annexe) établis selon les normes comptables et un tableau spécifique de calcul du résultat fiscal déterminé selon les règles du CGI mais à partir du résultat comptable. En conséquence, lorsqu’il y a incompatibilité entre les règles fiscales et les règles comptables, les divergences se traduisent par des déductions ou des réintégrations dans le tableau de détermination du résultat fiscal.

Dans les comptes de groupe, la connexion fiscalité comptabilité est neutralisée. Les entreprises doivent éliminer l’incidence des écritures enregistrées pour la seule application de la législation fiscale (notamment les subventions d’investissement, les amortissements et les provisions). Par ailleurs, à la différence des comptes individuels qui constatent uniquement l’impôt exigible, les états financiers consolidés enregistrent les impositions différées.

Les comptes consolidés ne sont pas, en principe, contraints par la fiscalité. En outre, leur établissement n’entraîne de conséquence fiscale que pour un nombre limité de sociétés, celles qui ont choisi de déterminer l’impôt sur les bénéfices selon le régime de l’intégration fiscale des sociétés détenues à 95 % ou le régime du bénéfice mondial ou celui du bénéfice consolidé.

Le Conseil national de la comptabilité

le Conseil national de la comptabilité (CNC) a été créé par décret en 1957. Son œuvre essentielle a été l’élaboration et la mise à jour du Plan comptable. Il a également assumé d’autres missions définies par le décret fondateur et par ceux des 20 mars 1964 et 1er février 1993. Organisme consultatif rattaché au ministre des Finances, le CNC a pour mission d’émettre des avis, soit sur des projets de textes ayant une portée comptable, quelle que soit leur nature législative ou réglementaire et leur origine, nationale ou communautaire, soit sur des problèmes techniques ou des questions d’interprétation. Il se prononce également sur la compatibilité des normes de l’IASC avec le PCG. Ses avis constituent un élément central de la doctrine comptable et une source de droit tant qu’ils ne sont pas infirmés par une disposition réglementaire. Le CNC a, dans le passé, souvent été critiqué pour son manque d’efficacité, dû en partie à l’augmentation régulière du nombre de ses membres et au manque de moyens de son secrétariat général. Suite à ces critiques, ses missions, son fonctionnement ont été réorganisés par le décret du 26 août 1996.

Sa composition a été réduite, le nombre de ses membres étant ramené de 117 à 58. Le CNC comprend maintenant un président nommé pour six ans par le ministre de l’Économie, six vice présidents désignés (le directeur de la comptabilité publique, les présidents de l’Ordre des experts comptables et de la CNCC, deux représentants des entreprises et un des associations), quarante personnes censées représenter le monde économique et onze représentants des pouvoirs publics. La fonction de président est rémunérée et incompatible avec toute autre activité professionnelle. Le président et les vice présidents constituent le bureau du CNC.

Au sein du CNC, a été créé un comité d’urgence composé de onze membres (le président et les six vice présidents du CNC, un représentant de la COB ainsi que des représentants des ministres d la Justice, de l’Économie et du Budget). Ce comité a vocation à statuer sur toute question d’interprétation ou d’application d’une norme comptable nécessitant un traitement urgent. Convoqué par le président du Conseil ou le ministre de l’Économie, il doit statuer dans les trois mois et ses avis sont publiés dans le bulletin du CNC.

Le Conseil est divisé en cinq sections: entreprises, établissements de crédit, compagnies d’assurances, autres organisations, règles internationales. Les sections sont saisies par le président du Conseil. Leurs avis sont transmis au bureau du CNC qui décide de les soumettre à l’assemblée plénière ou de les renvoyer à la section pour réexamen. Les avis et recommandations du CNC sont adoptés soit en formation de comité d’urgence, soit en assemblée plénière.

Le Comité de la réglementation comptable

En août 1996, le gouvernement a publié un projet de loi visant à réformer la normalisation comptable. Ce projet prévoit la création d’un nouvel organe, le Comité de la réglementation comptable (CRC), qui disposera d’un pouvoir de réglementation. Le projet de loi étant actuellement (février 1997) en discussion au Parlement, la composition et l’étendue des pouvoirs du CRC ne sont pas encore connues avec certitude.

Selon le projet, le Comité, présidé par le ministre de l’Économie ou son représentant, devrait être constitué d’une douzaine de membres représentant le ministre de la justice, celui du Budget, la COB, l’OEC et la CNCC. Sa mission principale sera l’élaboration des prescriptions comptables applicables à toutes les entreprises, y compris celles du secteur bancaire et de l’assurance. Le CRC sera également consulté pour tout projet de loi relatif à la réglementation comptable.

Le Comité prendra ses décisions au vu des recommandations ou des avis du CNC. Une fois homologués par arrêtés conjoints des ministres de l’Économie, de la justice et du Budget, les règlements du CRC auront force obligatoire. Le Comité homologuera également les normes comptables internationales (c’est à dire vraisemblablement les TAS) susceptibles d’être utilisées par les entreprises autorisées à s’affranchir des règles françaises pour l’établissement de leurs comptes consolidés.

Le Comité de la réglementation bancaire

Le Comité de la réglementation bancaire (CRB) comprend le ministre de l’Économie, président, le gouverneur de la Banque de France, vice président, et quatre membres: un représentant de l’Association française des établissements de crédits (AFEC), un syndicaliste et deux personnalités membres du Conseil national du crédit. En vertu de la loi du 24 janvier 1984, dite «loi bancaire », il dispose d’un pouvoir théoriquement élevé. Il fixe notamment les conditions d’agrément des établissements de crédit, détermine les ratios de gestion et a le pouvoir d’édicter des règlements comptables publiés sous forme d’arrêtés par le ministère de l’Économie et applicables aux établissements de crédit. Ces règlements tiennent compte des dispositions de la 4 directive bis adoptée en 1986, qui constitue l’adaptation au secteur bancaire des 4e et 7e directives européennes.

La Commission des opérations de Bourse (COB)

Créée par ordonnance en 1967, la COB est une institution publique autonome dont les pouvoirs ont été renforcés par de nombreuses lois. Elle a pour mission de veiller à la protection de l’épargne, à l’information des investisseurs, au bon fonctionnement des marchés financiers. Dans le cadre de ses attributions, la COB dispose d’un pouvoir réglementaire, d’un pouvoir de saisine des autorités judiciaires et d’un pouvoir d’enquête. Ses décisions de caractère général prennent la forme de règlements, d’instructions, de recommandations, d’avis, de propositions de modifications de lois ou de textes réglementaires. Les règlements de la COB peuvent être pris dans le domaine du fonctionnement des marchés financiers ou prescrire des règles de pratique professionnelle, notamment en matière de publication d’informations financières, qui s’imposent aux personnes faisant publiquement appel à l’épargne. Ces règlements sont soumis à l’homologation du ministre de l’Économie avant leur publication au Journal officiel. À travers son rapport annuel destiné au président de la République et les instructions ou recommandations publiées dans son bulletin mensuel, la COB contribue à la doctrine comptable. Mais ses avis n’ont qu’un caractère interprétatif.