Depuis quelques années, les sociétés d’édition et, d’une façon générale, celles pour qui les actif incorporels représentent des montants élevés, se sont mises à capitaliser ces derniers mais sans les amortir systématiquement. En 1990, trois grandes sociétés d’édition (Elsevier, VNU et Wolters Kluwer) ont décidé de séparer les droits d’édition et le goodwill lors de l’acquisition de filiales. Avant cette date, la totalité de la différence entre le prix d’acquisition et l’actif net corporel était considérée comme un goodwill. Une des raisons de ce changement est peut être l’insuffisance des fonds propres sur lesquels pouvait être imputé le goodwill. Ces entreprises ont décidé de ne pas amortir systématiquement les droits d’édition mais de pratiquer le cas échéant des provisions en fonction de la rentabilité des titres. Une solution semblable a été adoptée par Philips et Polygram pour l’évaluation de leurs droits musicaux. Le non amortissement systématique des actifs incorporels a fait l’objet d’une étude du RJ publiée en 1991. À ce jour, aucune position définitive n’a été prise.

Le goodwill créé par l’entreprise ne peut pas être capitalisé. Le goodwill acquis peut être soit capitalisé et amorti sur sa durée d’utilisation, soit imputé directement sur les réserves. La durée d’amortissement peut excéder cinq ans à condition que le goodwill provienne d’un élément dont la durée de vie est nettement plus longue. Dans ce cas, cette durée doit être indiquée dans l’annexe avec les raisons qui la motivent. Dans les faits, plus de 90 % des sociétés néerlandaises cotées imputent directement le goodwill sur les réserves (Kapteijn, van Offeren et Vijge, 1992). En cas de cession d’une filiale, l’éventuel goodwill non encore amorti doit être viré au compte de résultat. Si le goodwill a été directement déduit des fonds propres, le RJ considère qu’il est nécessaire de tenir compte de ce traitement dans la détermination du résultat de la cession. Plus la période de détention de la participation est courte, plus c’est nécessaire. Il peut donc être approprié d’ajouter une partie du goodwill aux réserves, plutôt que de le présenter intégralement comme un bénéfice provenant de la cession de la filiale.

Les immobilisations corporelles doivent être amorties sur leur durée de vie économique, en tenant compte de toute valeur résiduelle prévisible. Elles peuvent être évaluées au coût historique ou à leur valeur actuelle. Le coût historique correspond au coût d’acquisition (qui comprend les frais accessoires d’acquisition) ou au coût de production (coûts directs plus coûts indirects imputables, frais de distribution exclus). Les intérêts ne peuvent être capitalisés que dans la mesure où ils sont directement attribuables à la fabrication de l’actif.

En cas d’évaluation à la valeur actuelle, c’est le coût de remplacement qu’il faut utiliser s’il est raisonnable de penser que ces actifs seront remplacés par d’autres de valeur économique équivalente dans le cadre de l’activité normale. S’il n’est pas prévu de les remplacer mais de continuer à les utiliser dans le cadre des activités habituelles de l’entreprise, ces actifs doivent figurer au bilan pour leur montant récupérable. Enfin, s’il n’est pas prévu de les remplacer ni de les utiliser dans le cadre de l’activité normale, ils doivent figurer à leur valeur réalisable nette. Les écarts par rapport au coût historique doivent être comptabilisés dans une réserve de réévaluation non distribuable jusqu’à sa réalisation (que celle ci résulte d’une vente ou de l’amortissement).

L’évaluation à la valeur actuelle a été très populaire après la Seconde Guerre mondiale mais depuis, le nombre d’entreprises utilisant ce mode d’évaluation n’a fait que décroître. Ainsi, alors qu’en 1979 7 % des sociétés cotées appliquaient la valeur actuelle à l’ensemble de leurs actifs et 41 % à une partie d’entre eux, ces pourcentages respectifs n’étaient que de 3 et 31 % en 1994 (Brink et Langendijk, 1995). C’est peut être dû au ralentissement de l’inflation (presque 10 % au milieu des années 1970 contre moms de 3 % au début des années 90), ainsi qu’à une tendance au niveau international à préférer l’évaluation au coût historique.

Les participations constituent des immobilisations financières. Ce sont des investissements en capital destinés à établir une relation à long terme nécessaire à la pérennité des activités de l’investisseur. Selon leur nature, elles doivent être évaluées au coût historique, à leur valeur actuelle ou au montant correspondant de l’actif net de l’entreprise associée. Cette dernière évaluation doit être utilisée chaque fois que l’investisseur exerce une influence notable sur les activités et la politique financière de l’entreprise détenue. Cette obligation ne concerne pas que les comptes consolidés; elle s’applique aussi aux comptes individuels. Il y a présomption d’influence notable en cas de détention d’au moins 20 % des droits de vote.

Les stocks peuvent être évalués au coût historique ou à leur valeur actuelle. L’évaluation au coût historique peut se faire selon la méthode FIFO, la méthode LIFO, celle du stock outil ou au coût moyen pondéré. Les directives du RJ exigent cependant des informations complémentaires au cas où la méthode LIFO ou celle du stock outil serait utilisée. En cas d’évaluation à la valeur actuelle, c’est le montant le plus faible du coût de remplacement et de la valeur réalisable nette qu’il faut retenir si l’on peut faire l’hypothèse que les stocks seront effectivement remplacés. Dans le cas contraire, les stocks doivent être évalués à leur valeur réalisable nette. La différence par rapport au coût historique doit être portée dans une réserve de réévaluation non distribuable jusqu’à l’utilisation ou à la vente de ces stocks.

Selon le Code civil (art. 374 du livre 2), les provisions sont destinées à couvrir:

• les dettes ou charges dont le montant est incertain mais qui peuvent raisonnablement être estimées à la date du bilan;
• les risques existants à la clôture et dont on peut raisonnablement estimer les charges ou les dettes qui pourraient en résulter;
• des charges futures dont l’origine provient au moins en partie de l’exercice en cours ou d’un exercice précédent et qu’on souhaite étaler sur plusieurs exercices.

Les sociétés sont en général tenues de garantir leurs engagements de retraites auprès d’une compagnie d’assurance ou d’une caisse de retraites. Certaines grandes sociétés possèdent leur propre caisse, indépendante de l’entreprise, mais la plupart cotisent à la caisse de la branche industrielle à laquelle ils appartiennent. Les compagnies d’assurance, comme les caisses de retraites, sont supervisées par la Chambre des assurances. D’un point de vue comptable, les cotisations constituent des charges. La création d’un nouveau régime ou la modification de celui existant pose le problème de la comptabilisation des droits relatifs aux services passés. Les droits inconditionnels doivent être comptabilisés s’ils ne sont pas couverts par les versements déjà effectués (recommandation 2.53.311).

Le RJ recommande aussi de provisionner la plupart des droits conditionnels. Il est également nécessaire de constituer des provisions pour les pertes des caisses de retraites dont la société est légalement responsable. Si les engagements d’une caisse sectorielle ne sont pas intégralement couverts par les versements effectués, les entreprises affiliées sont solidairement responsables de la couverture du déficit actuariel. Le RJ recommande dans ce cas que chaque entreprise provisionne sa part dans le déficit. Les engagements de retraites sont normalement calculés à l’aide de méthodes actuarielles, en utilisant un taux d’actualisation relativement bas mais sans tenir compte des augmentations de salaires prévues. Récemment, la rentabilité des caisses de retraites a été plutôt bonne, ce qui a permis à certaines entreprises possédant leur propre caisse de suspendre leurs versements. Dans un cas, l’excédent actuariel a même été remboursé à l’entreprise. Une provision doit être constituée pour les retraites anticipées dans certains cas (recommandation 2.53.405).

Tout impôt différé passif doit être comptabilisé. La méthode du report variable est obligatoire. Un solde d’impôts différés peut être comptabilisé à l’actif s’il est raisonnable de penser que l’économie d’impôt correspondante pourra être utilisée. Sinon, un crédit d’impôt ne peut être que déduit des impôts différés passifs à condition que (recommandation 2.53.512):

• il soit raisonnable de penser que cette créance d’impôt pourra effectivement être déduite des impôts futurs;
• les impôts différés passifs ne proviennent pas d’une réévaluation ou d’un contentieux avec les autorités fiscales.

Les pertes fiscales peuvent être reportées sur les exercices suivants sans limitation. Pour le calcul des impôts différés, ces pertes sont traitées comme les autres différences temporaires. Les pertes reportables non prises en compte doivent être indiquées dans l’annexe.

Les fonds propres comprennent le capital, les primes d’émission, les réserves de réévaluation, les réserves légales, les réserves statutaires et les bénéfices non distribués. Les sociétés peuvent racheter leurs propres actions, directement ou par l’intermédiaire de leurs filiales. Dans ce cas, le prix d’achat de ces titres est déduit des réserves libres. Les actions rachetées ne peuvent être enregistrées à l’actif ou déduites du capital (à moins bien sûr qu’elles soient annulées). Dans la mesure du possible, toute société doit indiquer dans l’annexe le nombre, la catégorie et la valeur nominale des actions propres détenues. Si la société s’est engagée à racheter ses actions, ceci doit être mentionné dans l’annexe, avec la valeur nominale de ces titres, le prix convenu ainsi que toute autre information pertinente. L’annexe doit également mentionner l’existence de droits de souscription d’actions accordés conditionnellement ou non aux actionnaires, salariés ou à des tiers. Il en est de même des droits de conversion attachés aux obligations convertibles (directive 2.41).

L’information sectorielle: le chiffre d’affaires net doit être ventilé par secteur d’activité et par zone géographique (art. 380 du livre 2 du Code civil). Les directives du RJ exigent en outre que les grandes entreprises publient une analyse comparable pour leur résultat d’exploitation et leurs actifs immobilisés (directive 2.71.6). La loi imposait d’indiquer la contribution de chaque secteur d’activité au résultat net. Cette exigence a été supprimée lors de l’introduction de la 4 directive européenne. Le gouvernement a estimé que ce genre d’information était trop sensible et n’a pas souhaité désavantager les entreprises néerlandaises par rapport à leurs concurrentes européennes. En fait, seule une minorité de sociétés publient des informations sectorielles. Sur un échantillon de 145 sociétés cotées, Knoops et Van Offeren (1995) n’en ont trouvé que 31 qui ventilaient leur résultat d’exploitation par secteur d’activité, et 11 par zone géographique.

Le compte de résultat établit la distinction entre le résultat des activités ordinaires et les produits et charges extraordinaires. Il n’existe pas de définition des éléments extraordinaires mais le RJ considère qu’un critère clé est la fréquence de l’événement par rapport au rythme normal du cycle d’exploitation. Comme exemples d’éléments pouvant être considérés comme extraordinaires en fonction de la nature et de la taille de l’entreprise, citons les indemnités d’assurance, les dépenses de réorganisation et certaines provisions spéciales, comme les provisions pour litiges. Les postes qui ne peuvent être considérés comme extraordinaires mais qui sont néanmoins de nature exceptionnelle doivent être mentionnés séparément dans le compte de résultat ou indiqués comme tels dans l’annexe (directive 2.71.2).

Les subventions d’investissement sont soit déduites de la valeur comptable des actifs correspondants (ce qui a pour effet de diminuer les amortissements futurs), soit comptabilisées au passif dans un compte de régularisation. Ce montant ne doit pas être présenté dans les capitaux propres mais réintégré au résultat sur une base systématique reflétant la dépréciation du bien (recommandation 3.01). En pratique, les entreprises appliquent la seconde méthode et présentent le compte de régularisation immédiatement après les capitaux propres.

Les résultats par action: bien qu’il n’existe pas d’obligation légale de fournir cette information, le RJ recommande aux sociétés d’indiquer leurs bénéfices par action dans l’annexe. L’indication du résultat dilué par action n’est pas demandée, même si le RJ préconise de publier le nombre d’actions pouvant être émises du fait de l’exercice de droits de souscription ou de conversion comme ceux attachés aux obligations convertibles, warrants, options, etc. (directive 4.24).

Le tableau des flux de trésorerie: l’établissement d’un tel document n’est pas obligatoire. Le RJ exige que les grandes sociétés cotées en publient un et conseille aux autres de faire de même. Sa présentation est à peu près identique à celle de PUS 7.

Les comptes consolidés: les entreprises néerlandaises ont une longue tradition d’établissement de comptes de groupe. C’est pourquoi le gouvernement n’a pas jugé nécessaire de légiférer sur l’établissement de ces documents. En principe, entrent dans le périmètre de consolidation toutes les filiales dont l’entreprise a le contrôle quelle que soit l’origine de celui ci (contrôle de droit ou de fait). Ces filiales sont consolidées par intégration globale. Les entreprises soumises à un contrôle conjoint peuvent être consolidées par intégration proportionnelle ou mises en équivalence.

Conclusion

Les développements précédents montrent qu’aux Pays Bas les exigences légales en matière de comptabilité s’en tiennent à l’énoncé de principes généraux et que le statut des directives du RJ est quelque peu imprécis. On peut en conclure que les Pays Bas ont un système comptable des plus flexibles, ce que confirment les études empiriques.

Le RJ a choisi de s’aligner de plus en plus sur les normes de l’IASC, tant que les caractéristiques économique nationales et la législation le permettront.

Les sociétés peuvent choisir entre deux présentations pour le bilan et quatre pour le compte de résultat. Ces présentations sont semblables à celles de la 4 directive. Le RJ a publié un modèle de tableau de flux de trésorerie comparable à celui de l’IASC. Bien qu’il encourage la présentation d’un tableau de la valeur ajoutée, très peu d’entreprises publient ce genre de document.

Selon le Code civil (art. 391 du livre 2), le rapport de gestion doit fournir des prévisions sur le développement futur de l’entreprise avec, dans la mesure où cela ne nuit pas à l’intérêt de la firme, des indications sur les investissements, le financement et le nombre de salariés ainsi que des informations sur les circonstances dont dépend le développement du chiffre d’affaires et de la rentabilité. Des informations doivent également être fournies sur les activités de recherche et de développement. Les prévisions concernant certains événements particuliers pris en considération pour l’établissement des comptes annuels doivent être indiquées. Le RJ a récemment publié une directive sur le contenu du rapport de gestion, qui va nettement au delà des exigences légales. Le rapport de gestion doit fournir des informations générales sur la société et les entreprises associées, en particulier sur l’objet social, les activités principales, avec une description des principaux produits ou services, des zones géographiques et des catégories de clients et de fournisseurs. Les dirigeants doivent procéder à une actualisation des prévisions et risques mentionnés dans le rapport de l’exercice précédent.

Les «informations complémentaires » comprennent notamment le rapport d’audit, la répartition des bénéfices pour l’année en cours et les dispositions statutaires concernant cette répartition. Tout événement postérieur à la clôture des comptes et susceptible d’avoir un impact significatif sur ces derniers doit également être mentionné.

• aux sociétés anonymes (Naamloze Vennootschap NV),
• aux sociétés à responsabilité limitée (Besloten Vennootschap met beperktc aansprakelijkheid By),
• aux coopératives (coôperatie), aux mutuelles d’assurance (onderlinge waarborgmaatsehappij), aux sociétés en commandite (Commanditaire Vennootschap CV),
• et aux sociétés en nom collectif (Vennootschap Onder Firma VOF) dont tous les associés sont des sociétés de capitaux d’autres pays.
• Un projet de loi envisage d’étendre ces prescriptions aux grandes associations (verengingen) et aux fondations (stiehtingen) qui détiennent des participations.

À quelques exceptions près, toutes les sociétés mentionnées précédemment sont tenues de publier leurs comptes. Les exigences varient en fonction de la taille (petite, moyenne, ou grande entreprise). Une société est considérée comme de petite taille si, pendant deux exercices consécutifs, elle remplit deux des trois conditions suivantes:

• chiffre d’affaires: 6 millions NLG (environ 20 millions de FE);
• total du bilan: 3 millions NLG (environ 10 millions de FF);
• nombre moyen de salariés: 50.

Pour une société de taille moyenne, les seuils sont les suivants:

• chiffre d’affaires: 24 millions NLG (80 millions de FF);
• total du bilan: 12 millions NLG (40 millions de FF);
• effectif moyen: 250.

Les entreprises de petite taille peuvent présenter et publier un bilan, un compte de résultat et une annexe simplifiés. Elles n’ont pas à établir de rapport de gestion. Les entreprises de taille moyenne peuvent aussi publier des états financiers simplifiés, mais elles doivent néanmoins établir un rapport de gestion et un bilan complet.

Les Pays Bas sont l’un des rares pays de l’Union européenne à avoir utilisé l’article 57 de la 4 directive, qui permet d’exempter certaines entreprises de l’obligation d’établir et de publier des comptes. Selon l’article 403 du Code civil, sont dispensées des exigences précédentes les sociétés qui remplissent les conditions suivantes:

• un bilan et un compte de résultat simplifiés sont établis;
• les associés ou les actionnaires ne s’opposent pas à cette exemption;
• la société est incluse dans les comptes consolidés d’une entreprise soumise aux prescriptions des directives européennes;
• ces comptes consolidés, le rapport de gestion et le rapport d’audit sont publiés aux Pays Bas;
• la société consolidant assume une responsabilité solidaire pour tous les engagements pris par l’entreprise exemptée;
• l’approbation des actionnaires et la déclaration de responsabilité sont publiées aux Pays Bas.

Les petites organisations à but non lucratif sont dispensées de publier leurs comptes, à condition que ceux ci soient communiqués aux actionnaires ou aux créanciers qui en font la demande, et qu’un expert comptable certifie par une attestation déposée au registre du commerce que l’organisation en question est en droit de prétendre à l’exemption.

La publication d’un tableau de financement dans le rapport annuel n’est pas une obligation légale. L’autorité de contrôle de la Bourse exige cependant que les sociétés incluent un tel document dans leurs prospectus. La plupart choisissent de présenter un tableau des flux de trésorerie.

La publication du rapport annuel consiste en un dépôt de celui ci au registre du commerce géré par les chambres de commerce et d’industrie (Kamer van Koophandel en Fabrieken). Ces rapports sont rassemblés dans une base de données informatique centralisée.

Toutes les sociétés de forme juridique mentionnée précédemment doivent faire auditer leurs comptes, à l’exception des petites entreprises et de celles qui bénéficient de l’exemption prévue par l’article 403 du Code civil. Le NIVRA publie des normes d’audit qui, pour la plupart, correspondent aux International Standards on Auditing de l’IFAC (dont le NIVRA fait partie, mais pas le NOVAA). En 1996, le NIVRA a publié un ouvrage regroupant toutes ces normes, avec leur traduction en anglais.

Les auditeurs ne sont pas solidairement responsables des préjudices occasionnés par l’entreprise qu’ils contrôlent. Leur responsabilité se limite aux dommages causés par leur propre négligence. Le nombre de procès à l’encontre des réviseurs a augmenté ces derniers temps, mais dans des proportions bien moindres qu’aux États Unis. La profession n’a pas fait l’objet des mêmes critiques qu’en Grande Bretagne ou aux États Unis, même si la perception du rôle de l’auditeur en a été influencée. En 1996, un comité national a été constitué pour réfléchir aux caractéristiques du gouvernement d’entreprise aux Pays Bas et au rôle que doivent jouer les réviseurs légaux. Ceux ci doivent déjà dénoncer tous les actes frauduleux dont ils ont connaissance et qui n’ont pas été corrigés. Ils doivent également informer le conseil de surveillance (raad van commissarissen) et les dirigeants de leurs constatations concernant la fiabilité et la pérennité du système de traitement des données.

• On peut s’interroger sur l’utilité du concept de profit économique par rapport à celui de résultat comptable.
• Le cadre conceptuel de l’IASC ne semble pas porter une attention suffisante aux provisions.
• Il conviendrait d’approfondir les relations entre les principes d’évaluation et le concept de maintien du capital.
• Le cadre conceptuel de l’IASC n’accorde pas une importance suffisante au facteur temps (intérêt).

Le cadre conceptuel du RJ n’est toujours pas adopté. Le RJ l’utilise néanmoins comme base à l’élaboration de nouvelles normes.

À la différence de beaucoup de pays d’Europe continentale, les Pays Bas ne possédaient qu’une sorte de société à responsabilité limitée (naamloze vennootschap NV). Or, les 1′ et 2′ directives européennes distinguent les sociétés ouvertes et les sociétés fermées, et dans le projet de 4′ directive, les exigences comptables sont beaucoup plus contraignantes pour les premières que pour les autres. C’est une des raisons pour lesquelles une forme de société fermée du type SARL (besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid BV) fut introduite en 1971. La loi sur les comptes de 1970 (Wet op deJaarekening van Ondernemingen WJO) stipula pour la première fois des règles détaillées pour la préparation et l’établissement des comptes annuels des sociétés de capitaux. L’obligation de publier les comptes fut étendue aux grandes sociétés fermées, et un audit fut exigé pour toutes les sociétés de grande taille, ouvertes ou non. La WJO fut la réaction néerlandaise aux discussions suscitées par le projet de 4e directive. Son contenu a été fortement influencé par ce projet.

La WJO marqua la première reconnaissance d’une séparation entre la comptabilité et la fiscalité. Avant 1970, les règles comptables et fiscales exigeaient que les comptes soient établis suivant les usages habituels du commerce (goed koopmansgebruik). Cette loi, qui ne concernait que l’aspect comptable des états financiers, instituait un nouveau principe: dorénavant, les comptes devaient permettre de se faire une opinion convenable (verantwoord oordeel) des actifs, des dettes et du résultat de l’entreprise. Le bilan et l’annexe devaient en outre présenter de manière « fidèle et cohérente » (getrouw et stelselmatig) le montant et la composition de l’actif net à la clôture. De même, le compte dé résultat devait refléter de manière « fidèle et cohérente » (getrouw et stelselmatig) le montant et l’origine du résultat de la période. Ces principes généraux furent légèrement modifiés par la suite (art. 362 livre 2 du Code civil). L’image donnée devait être conforme aux normes considérées comme acceptables par l’environnement social et économique (maatschappelijk verkeer). Le bilan, le compte de résultat, et l’annexe ne doivent pas seulement donner une image fidèle et cohérente, mais aussi une vision claire de la situation comptable et financière de l’entreprise. C’est en quelque sorte l’équivalent néerlandais du « true and fair view » britannique. Quant aux principes généraux régissant la réglementation fiscale, ils ne furent pas modifiés. Bos et al. (commentaire sur l’article 362 du livre 2 du Code civil) ainsi que Hoogendoorn (1996) fournissent une analyse détaillée de l’évolution de la relation entre la comptabilité et la fiscalité aux Pays Bas.

Les exigences de la loi de 1970 (WJO) ont été transférées dans le Code civil sans changement important. Le Code civil a par la suite été modifié plusieurs fois pour qu’il soit compatible avec les directives européennes:

• Quatrième directive sur les comptes annuels: loi du 7 décembre 1983, applicable à partir du 1 janvier 1984. La loi de 1970 ayant été fortement inspirée par le projet de 4e directive, on pouvait s’attendre à ce que l’introduction de cette dernière ait peu d’incidence. En fait, étant donné que le texte final s’écartait sensiblement de son projet, l’application de la 4e directive eut un impact non négligeable sur la réglementation comptable.
• Septième directive sur les comptes consolidés: loi du 10 novembre 1988, applicable à partir du 1 janvier 1990. Cette directive ne provoqua pas de grand bouleversement dans la mesure où la loi obligeait déjà toutes les entreprises mères à établir des comptes de groupe.
• Onzième directive : loi du 19 décembre 1991.
• Directive sur les exceptions concernant les PME ainsi que la publication des comptes en ECUs : décret du 6 septembre 1991.
• Directive sur l’extension du domaine d’application des 4 et 7 directives: Loi du 17 mars 1993.
• Directive sur les états financiers des banques : loi du 17 mars 1993.
• Directive sur les états financiers des compagnies d’assurance: loi du 16 septembre 1993.

La Chambre commerciale

Une des particularités néerlandaises est l’existence d’une institution judiciaire, la Chambre commerciale (Ondernemingskamer), qui se préoccupe de réglementation comptable. Cette institution a été créée en 1970 lors de la promulgation de la WJO. Elle fait partie des différentes chambres de la cour de justice d’Amsterdam et est l’unique juridiction en matière de comptabilité financière.

Tous les tiers pouvant démontrer qu’ils y ont un intérêt certain peuvent soumettre à cette Chambre toute information financière émise par une société. Le procureur général peut également contester certaines informations et faire comparaître l’entreprise concernée devant la Chambre, lorsqu’il y va de l’intérêt général.

Jusqu’à présent, la Chambre a toujours eu une conception étroite des notions de « tiers intéressé » et d’« intérêt général », de sorte que sa jurisprudence est peu abondante. À ce jour, on ne recense en effet que cinquante quatre affaires traitées. Dans la majorité des cas, le plaignant a été débouté. Les sanctions de la Chambre sont doubles: elle peut soit demander à l’entreprise de modifier son rapport financier, soit exiger d’elle que ses futurs rapports soient préparés selon ses instructions.

Le comité des rapports annuels

Lors de l’introduction de la loi de 1970 sur les comptes annuels, le gouvernement demanda aux parties concernées (salariés, patronat et profession comptable) de former un comité tripartite (Tripartiete Overleg) chargé d’élaborer des règles plus détaillées et de donner une interprétation des principes généraux contenus dans la loi. Le patronat était représenté par les fédérations patronales Verenging van Nederlandse Ondernemingen (VNO) et Nederlands Christelijk Wekgeversverbond (NCW) qui ont récemment fusionné; les salariés par les syndicats Federatie Nederlandse Vakverengingen (FNV) et Christelijke Nederlands Vakvernigingen (CNV) ; et la profession comptable par le Nederlands Instituut van Registeraccountants (NIVRA).

Le comité commença par rédiger des documents d’étude « Beschouwingen » sans valeur contraignante. En 1981, il fut remplacé par le comité des rapports annuels (Raad poor deJaarverslaggeving RJ). Ce comité est, comme son prédécesseur, constitué de trois délégations, mais celles ci représentent maintenant les entreprises, les utilisateurs des états financiers et les auditeurs. Les délégations sont formées des mêmes organisations que l’ex comité tripartite, à ceci près que la délégation des utilisateurs s’est enrichie d’un représentant des analystes financiers. Le RI publie des directives (qui ont été traduites en anglais en 1995). Il a également élaboré un cadre conceptuel (comparable à celui de l’IASC) ainsi qu’un document d’étude sur les actifs incorporels. Le statut de ses recommandations a été débattu à plusieurs reprises. Elles n’ont pas force de loi mais peuvent être principes comptables généralement admis aux Pays Bas et la plupart des grandes sociétés cotées s’efforcent de les respecter.

Dans la préface aux directives du RJ, il est précisé que « … les normes internationales de l’International Accounting Standards Committee sont incluses dans chaque rubrique, sauf lorsqu’elles ne sont pas appropriées à la situation néerlandaise ». L’influence de I’IASC sur le RJ est donc évidente.

La profession comptable

Bien qu’elle soit beaucoup plus ancienne, la profession comptable ne s’est organisée qu’à la fin du XIXe siècle. C’est en 1895 que fut fondé l’Institut néerlandais des comptables (Nederlands Institut van Accountants, NIVA). Par la suite, d’autres organisations se créèrent avant de fusionner. La première loi sur la profession d’auditeur date de 1962. Quelques années plus tard, en 1967, fut mis en place le NIVRA (Nederlands Instituut van Registeraccountants).

Actuellement, il existe deux organisations de comptables, le Royal N1VRA et le Nederlandse Organisatie van Accountants Administratieconsulenten (NOVAA). Les membres de ce dernier (accountant administratieconsulenten, AA) étaient au départ des comptables spécialisés dans la tenue de comptes, le conseil fiscal et autres services liés aux PME. Lorsque, en 1983, la 4e directive entra en vigueur en exigeant que les comptes de toutes les sociétés soient soumis à un audit, le NOVAA réclama le droit pour ses membres d’effectuer ce travail pour éviter que ceux ci ne perdent leur clientèle. À la même période, s’engagea un débat sur l’application de la 8e directive consacrée à la profession d’auditeur. Il fallut dix années pour que les différentes organisations, le gouvernement et le Parlement aboutissent à un compromis. Il fut décidé que les AA existants continueraient à exercer mais que seuls ceux ayant réussi un test d’aptitude seraient autorisés à effectuer l’audit légal. Quant aux nouveaux, ils devraient passer l’examen d’AA et avoir trois années d’expérience. Le NOVAA devint alors une institution publique, au même titre que le Royal NWRA. Ce sont ces deux instituts qui publient actuellement les normes professionnelles.

À la fin de l’année 1995, le Royal NIVRA comptait 9 600 membres dont 7 693 étaient actifs. Il n’est pas nécessaire de continuer à exercer la profession d’auditeur externe pour rester membre et, dans le passé, il n’était même pas nécessaire d’avoir une expérience de réviseur pour devenir expert comptable. Un nombre non négligeable de membres ne pratiquent donc pas la profession d’auditeur.

Le NOVAA compte environ 4 300 membres qui, selon une enquête de 1992, sont pour la plupart des professionnels de la comptabilité (tenue des comptes, conseil fiscal et autres services). À cette époque les AA n’étaient pas autorisés à effectuer la révision légale.

La fiscalité

Comme indiqué précédemment, il n’y a pas de lien direct entre les états financiers et les documents fiscaux. Chacun doit respecter des règles différentes. Le résultat fiscal doit être calculé « selon les usages des affaires », alors que les états financiers doivent aboutir à une « image fidèle » de la situation de l’entreprise. Il peut y avoir des différences entre les méthodes d’évaluation utilisées en comptabilité et celles employées pour le calcul du résultat fiscal. En pratique cependant, les états financiers et fiscaux sont partiellement liés. Les PME essaient de n’établir qu’un seul ensemble de comptes satisfaisant les deux objectifs. De plus, les évaluations fiscales (durées d’amortissement, provisions pour créances douteuses, etc.) ne sont que très rarement autorisées à diverger des évaluations comptables. Les états financiers doivent en outre être joints aux documents fiscaux.

Beaucoup de sociétés internationales ont établi leur société holding ou une filiale financière aux Pays Bas, même si elles ne sont pas actives sur ce marché. Les raisons en sont doubles. Premièrement, les Pays Bas ont négocié des conventions avec de nombreux pays pour éviter une double imposition des bénéfices. Le fisc admet en outre d’importantes exonérations, comme celle des dividendes distribués par les sociétés dans lesquelles l’entreprise détient une participation d’au moins 5 %. Le Parlement discute actuellement un projet de loi, qui pourrait intéresser les sociétés étrangères. Cette loi, qui devait entrer en vigueur le 1er janvier 1997, exonérera d’impôt (ou imposera à un taux réduit) les revenus financiers des sociétés holdings néerlandaises.

L’imposition des bénéfices est fondée sur le principe des coûts historiques. Il n’existe pas de règles précises sur la manière dont le bénéfice doit être calculé ni, par exemple, sur la façon de déterminer les durées d’amortissement ou les provisions pour créances douteuses. Ces décisions sont, sous certaines limites, laissées à la discrétion des dirigeants.