le calcul statistique. Comme il est le plus facile et le plus rapide, nous conseillons son emploi;

l’enregistrement comptable. Les mouvements externes étant regroupés dans les comptes Résultats analytiques (dans lesquels les coûts de revient sont, branche par branche, confrontés avec les produits correspondants), il suffit de faire transiter par ces mêmes comptes les mouvements internes entre comptes cédants d’une branche et comptes réceptionnaires d’une autre branche. Mais il est souhaitable que chacun de ces comptes de résultats par branches soit subdivisé en deux sous comptes, de façon à permettre l’enregistrement direct des produits et de leurs coûts, selon que la destination est interne ou externe.

REMARQUE

On peut constater la possibilité de différences de déconsignation enregistrées en comptabilité générale : bonis sur reprises d’emballages consignés chez le fournisseur, malis sur emballages rendus par le client. Quelles sont en comptabilité analytique, les conséquences de ces enregistrements ?

Première solution.

Chez le fournisseur, les bonis sur reprises d’emballages consignés sont repris en comptabilité analytique par le débit du compte 907. Produits d’exploitation réfléchis et le crédit du compte 977. Différences d’incorporation sur produits d’exploitation.

Chez le client, les malis sur emballages rendus sont repris en comptabilité analytique par le crédit du compte 905. Charges réfléchies et le débit du compte 973. Différences d’incorporation sur autres charges.

Dans les deux situations, bonis et malis n’interviennent donc pas dans le calcul du résultat analytique sur emballages récupérables.

Seconde solution.

Les bonis sur reprises d’emballages consignés peuvent être portés au crédit du compte de « Résultat analytique sur emballages » et les malis sur les emballages rendus enregistrés au débit du même compte, les comptes jouant en contre partie étant ceux qui ont été indiqués dans la première solution.

Cas des emballages perdus.

Pour noter les mouvements d’emballages perdus, on peut utiliser un compte 9425. Stock des emballages perdus.

Les entrées sont évaluées à leur coût d’achat (ou à leur coût de production). Les sorties sont chiffrées au coût d’achat (ou de production) moyen pondéré de la période avec cumul sur stock initial. Ces sorties correspondent en général à des consommations:

• d’ateliers de conditionnement, la charge correspondante étant alors notée au débit d’un compte de centre d’analyse ou de section de production (conditionnement) ou encore d’un compte de coût de production (du produit conditionné) ;
• d’ateliers d’emballages, la charge correspondante étant inscrite au débit d’un compte de centre d’analyse (ou de section) relatif à l’emballage ou le cas échéant, d’un compte de coût de revient.

Exemple:

Il existe au début de janvier un stock d’emballages perdus de conditionnement de 150 000 F.

Il a été acheté à un fabricant pour 40 000 F d’emballages perdus de conditionnement.

Durant le mois, l’entreprise fabrique des emballages perdus:

Eléments de coûts de production : matières premières, 38 000 F; frais de l’atelier « Fabrication d’emballages de conditionnement », 12 000 F.

140 000 F d’emballages de conditionnement sont utilisés par l’atelier « Conditionnement », qui constitue un centre d’analyse de frais.

Le P.C.G. préconise le terme de deux comptes spéciaux d’inventaire permanent:

Emballages récupérables en stock (n° possible 9426).

Stock d’emballages récupérables sortis (n° possible : 9427), qui jouent entre eux de manière à faire apparaître, dans le premier, le stock interne et, dans le second, le stock externe. Les sorties du premier (consignations) sont pour le second des entrées et les sorties du second, des entrées pour le premier (restitutions).

Les entrées en magasin sont évaluées aux coûts d’achats.

Les sorties d’emballages qui entraînent le jeu des deux comptes d’inventaire permanent, sont généralement évaluées non aux prix de consignation, comme en comptabilité générale, mais aux coûts d’achats moyens pondérés de la période (avec cumul sur stock initial).

Les restitutions sont chiffrées aux prix auxquels les sorties avaient été faites.

Les emballages non rendus étant facturés à titre de vente, un résultat apparaît par différence entre le prix de vente (égal au prix de consignation de la comptabilité générale) et le prix qui a été celui de la sortie du stock interne.

REMARQUE

La comptabilité des emballages récupérables que nous venons de définir est celle que tient le fournisseur. Le client qui reçoit des emballages à rendre ne tient pas de comptabilité analytique parce que, n’étant pas propriétaire des emballages mis à sa disposition, il ne peut ouvrir, les concernant, de comptes d’inventaire permanent. Il lui suffit, en dehors de sa comptabilité générale, d’enregistrer les mouvements, en quantités des emballages.

Quand les emballages sont achetés, on utilise:

• soit un compte de coût d’achat des emballages perdus;
• soit un compte de coût d’achat des emballages récupérables.

Quand les emballages sont fabriqués dans l’entreprise, on emploie :

• soit un compte coût de production des emballages perdus;
• soit un compte coût de production des emballages récupérables.

Ces comptes jouent exactement comme les autres comptes d’achats et les autres comptes de coûts de production.

Les stocks de marchandises, matières et produits.

Considérons le cas d’une matière. Un lot de 5 000 kg a été acheté 14 F le kg. Les frais d’approvisionnement ont été de 4 000 F. A la fin de l’année, 4 600 kg ont été consommés par les services de fabrication. La valeur du stock au bilan (5 000 kg 4 600 kg = 400 kg) se déduit du calcul suivant:

Prix d’achat, 14 F x 5 000 = 70000 F
Frais d’approvisionnement = 4000F
Coût d’achat 74000 F

Soit par kilogramme: 74 000 F: 5 000 = 14,80 F.
Valeur du stock: 14,80 F x 400 = 5 920 F.

Les immobilisations créées par l’entreprise pour satisfaire ses propres besoins (immeubles, machines, etc.) lorsque ces créations entrent dans le cadre de l’activité normale de l’entreprise (bâtiment, fabrications mécaniques).On remarquera que dans le premier cas, les informations recueillies sont très importantes pour la gestion de l’entreprise (gestion ici logistique) et que dans le second, elles n’apportent que des renseignements secondaires, la gestion des actifs physiques s’intéressant surtout aux capacités de production.

Il est bien évident qu’une entreprise industrielle doit connaître des coûts que ne connaît pas l’entreprise de service ou l’entreprise commerciale ordinaire, il est capital pour elle de calculer en particulier des coûts de production qu’ignore l’entreprise commerciale.

Dans une entreprise commerciale ayant un grand nombre de clients, on s’attachera à calculer des coûts de revient par secteurs de vente.

Dans une entreprise industrielle qui ne fabrique qu’une famille de produits, on se bornera à calculer les coûts d’achat des matières premières, le coût de production, le coût de revient concernant cette famille.

Mais si l’entreprise fabrique plusieurs familles de produits, on aura intérêt à rechercher autant de séries de coûts qu’il existe de familles de produits.

Contraintes tenant au mode de gestion de l’entreprise.

nous pouvons noter qu’il y a interaction entre le mode de gestion de l’entreprise et sa structure.

Plus la gestion est décentralisée, plus la pratique de l’établissement de coûts préétablis et de budgets est nécessaire, plus l’analyse des charges et des produits doit être faite par centres de responsabilité.

Contraintes réglementaires ou contractuelles.

Si l’entreprise est soumise de la part d’organismes publics au contrôle de ses coûts de revient, elle est tenue de suivre les prescriptions relatives au calcul de ses coûts qui lui sont imposées (contraintes réglementaires).

A ces contraintes réglementaires peuvent s’ajouter d’autres contraintes résultant des contrats passés avec d’autres entreprises (contraintes contractuelles).

Autres contraintes.

Ces contraintes qui ont une influence sur le choix du système de comptabilité analytique peuvent être nombreuses. Citons les principales.

Saisie des données quantitatives

«La comptabilité analytique retient comme unité de compte l’unité monétaire. Mais les valeurs qu’elle enregistre sont toujours le produit d’une quantité par un prix ou un coût. Il est évident que ces valeurs seront d’autant plus sûres (ou fiables) que les quantités auront été déterminées avec plus d’exactitude grâce à des moyens de mesure appropriés ».

Continuité du système de traitement analytique.

«Bien que la comptabilité analytique doivent suivre l’évolution de l’entreprise, il ne faut pas oublier que si l’on change certains cadres d’enregistrement, les nouveaux cadres doivent se recouper avec les anciens pour permettre les comparaisons entre périodes ».

Coût de la comptabilité analytique et choix des informations à fournir.

«Le coût du traitement analytique, auquel s’ajoute le coût des moyens spéciaux de mesure quantitative, doit évidemment être apprécié au regard des services fournis et de leur utilité.

C’est pourquoi il y a lieu de bien choisir les éléments et résultats dont les utilisateurs de la comptabilité analytique ont besoin en se rappelant sans cesse deux principes fondamentaux:

• Quelques chiffres significatifs sont plus efficaces qu’une documentation volumineuse qui n’est pas consultée faute de temps;
• Un renseignement approximatif (mais suffisamment approché) et rapide est souvent plus utile qu’un renseignement plus exact mais connu trop tard ».

• postérieurement aux faits qui les ont engendrés ce sont des coûts constatés (ou historiques) ; ce sont souvent des coûts réels (ou approximativement réels) ;
• antérieurement aux faits qui les engendreront : ce sont alors des coûts préétablis. Les coûts préétablis résultent d’hypothèses rationnelles. Selon l’optique de leur calcul, ils sont des coûts prévisionnels, des coûts standards (coûts correspondant à une norme de fabrication ou une norme de vente), des devis, des budgets de charges.

La comparaison des coûts préétablis et des coûts constatés fait apparaître des écarts :

Écart = Coût constaté – Coût préétabli.

Exemple:

• coût de production constaté d’un téléviseur du type AX 15 en mai. 2 743 F
• coût de production préétabli pour mai du même téléviseur 2700 F Écart 43F (défavorable)

La recherche des causes de l’écart permet en général de déceler les responsabilités de la variation du coût et de prendre les décisions alors nécessaires à une bonne gestion.

Les écarts ont parfois, pour le gestionnaire, plus de signification que la connaissance des coûts.

Il est donc possible dans une entreprise de calculer un grand nombre de coûts.

Dans le premier cas, il s’agit d’un coût complet ; dans le second cas d’un coût partiel.

Le coût complet traditionnel est obtenu en incorporant sans modification toutes les charges de la comptabilité générale le concernant.

Le coût complet économique est obtenu en incorporant les mêmes charges, mais après ajustement de certaines d’entre elles par majoration ou minoration en vue d’une meilleure expression économique de ce coût.

Les coûts partiels les plus usités sont:

le coût variable, ne comportant que les charges variables le concernant, c’est à dire les seules charges qui varient avec la production ou la vente (à l’exclusion des charges de structure qui sont, en principe, fixes) ;

le coût direct, obtenu par incorporation des seules charges s’appliquant immédiatement à un produit déterminé (sans calcul intermédiaire).

Exemple de coût variable de production:

Consommation de matière première 25 000
Consommation de matières consommables 800
Salaires horaires 16 000
Énergie consommée 2 000
Coût de production 43 800

On a vu, en comptabilité générale, ce qu’est une charge.

En comptabilité analytique, le terme « produit » désigne les biens et les services créés par l’entreprise

• à leurs divers stades d’élaboration ou d’avancement: produit en cours de production, produit fini (achevé, prêt à vendre).
• au terme du cycle : produit vendu ou produit créé pour l’entreprise productrice.

On calcule ainsi le coût d’un quintal de sucre non raffiné, le coût d’un quintal de sucre raffiné (prêt à vendre), le coût d’un quintal de sucre raffiné vendu. On calcule de même le coût d’un nettoyage de vêtement, d’un transport (opérations de service).

Exemple. Calcul du coût d’une réparation d’une camionnette pour son possesseur:

- Fourniture d’une pompe à eau et d’un joint 98 F
- Main d’œuvre, 3 heures à 48 F l’heure 144F
- Total des charges 242 F

La notion de prix et la notion de coût.

Le terme de coût ne doit pas être confondu avec celui de prix.

« Le prix est l’expression monétaire de la valeur d’une transaction (achat ou vente). Il s’applique uniquement aux relations de l’entreprise avec le milieu extérieur (prix d’achat, prix de vente) » (P.C.G.).

Un coût, parce qu’il est une somme de charges, est propre à l’entreprise qui le calcule.

Dans l’exemple précédent, le commerçant possesseur de la camionnette paie au mécanicien garagiste le prix de la réparation ; mais dès que l’opération a été enregistrée en comptabilité (dette vis à vis du mécanicien garagiste et charge), elle constitue un coût.

Le terme de coût ne s’applique d’ailleurs pas qu’aux produits, mais « à toute chose désignée pour laquelle il est jugé utile d’attribuer des charges et d’en faire le total » (P.C.G.).

On calcule ainsi le coût d’un atelier, le coût d’un rayon de vente pendant un mois déterminé.

Le coût de revient

Le calcul d’un coût peut s’effectuer aux divers stades d’élaboration du produit.

Au dernier stade, c’est à dire au stade de la vente, le coût du produit vendu est appelé coût de revient.

Dans un commerce vendant du prêt à porter masculin, on calcule le coût de revient d’un complet deux pièces (coût du complet vendu). Dans l’entreprise industrielle fabriquant des complets, on calcule le coût d’achat des tissus et fournitures (prix d’achat plus frais d’achat), le coût de production (coût à la sortie de l’atelier de fabrication (ou coût du produit), puis le coût de revient de ce même complet (compte tenu des frais de vente ou de distribution).

D’une part:

• Connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l’entreprise,
• Déterminer les bases d’évaluation de certains éléments du bilan de l’entreprise,
• Expliquer les résultats en calculant les coûts de produits (biens et services) pour les comparer aux prix de vente correspondants;

D’autre part:

Établir des prévisions de charges et de produits d’exploitation (coûts préétablis et budgets d’exploitation, par exemple),

• constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent (contrôle des coûts et des budgets, par exemple).

• D’une manière générale, elle doit fournir tous les éléments de nature à éclairer les prises de décision. » (Plan comptable général.)

La comptabilité analytique d’exploitation est ainsi un précieux moyen de gestion.

Elle repose essentiellement sur le calcul des coûts