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La planification de la mission par l’auditeur du groupe a pour but:

• d’actualiser la compréhension que l’auditeur a de la philosophie opérationnelle, de la culture organisationnelle et des objectifs du groupe;
• de réviser et d’actualiser sa compréhension de la façon dont la direction planifie, conduit et contrôle les opérations.

Une participation active de l’associé et du manager dans le processus de planification est une garantie que l’élaboration et l’exécution du plan d’audit seront réalisées avec une qualité de jugement et l’expérience nécessaires. La stratégie d’audit reposera sur des discussions avec la direction et elle pourra être révisée pour répondre aux modifications de la structure de contrôle du groupe et de son environnement.

L’audit est planifié et conduit de façon à obtenir la conviction raisonnable, mais pas la certitude, que les états financiers consolidés ne comportent pas d’erreurs manifestes. La stratégie d’audit est conçue de façon à satisfaire les objectifs de révision relatifs à l’exhaustivité, l’authenticité, la fidélité et la permanence dans la présentation des états financiers.

Les principaux facteurs à considérer lors de l’élaboration de la stratégie d’audit sont:

• les risques encourus, c’est à dire la probabilité que les états financiers comportent des erreurs significatives ou des irrégularités, et ceci quelle que soit l’efficacité des systèmes de contrôle (par exemple, le résultat est il étroitement dépendant de l’évaluation des stocks en fin d’année?);
• l’environnement dans lequel s’effectue le contrôle et la mesure dans laquelle cela affecte la probabilité que les systèmes de contrôle ne parviennent pas à prévenir ou à détecter certaines erreurs ou irrégularités. L’efficacité du contrôle est elle vérifiée périodiquement? Y a t il de fréquents changements de personnel dans les domaines sensibles?
• la division du groupe en unités opérationnelles qui détermine l’étendue de l’audit de chaque unité et les risques correspondants;
• les différents postes des états financiers et les risques relatifs à chacun d’entre eux.

La planification permet à l’auditeur du groupe d’identifier les risques significatifs attachés à la mission. Son expérience professionnelle lui permet de choisir les procédures d’audit susceptibles, selon lui, de réduire le risque à un niveau acceptable pour les états financiers consolidés dans leur ensemble. Selon les normes professionnelles, le risque d’audit comprend trois composantes:

• le risque inhérent (probabilité que les états financiers comportent des erreurs significatives ou des irrégularités, avant prise en compte de l’efficacité des systèmes de contrôle)
• le risque de contrôle (risque que les systèmes de contrôle ne parviennent pas à éviter ou à détecter à temps des erreurs significatives)
• le risque de détection (risque que les procédures d’audit ne permettent pas de détecter d’éventuelles erreurs ou irrégularités).

L’auditeur du groupe apprécie les risques résultant de la nature des opérations de l’entreprise, de ses dépenses, de son financement et d’autres facteurs. Il isole les sources d’information, les transactions et autres domaines qui présentent la plus grande ou la plus faible probabilité d’erreurs ou d’irrégularités. Il identifie et évalue les risques spécifiques de chaque élément et arrête ses investigations lorsqu’il estime que l’efficacité de sa mission ne gagnerait rien à des contrôles plus approfondis. L’objectif de l’auditeur du groupe est de réduire ces risques à un niveau acceptable.

L’étendue de l’audit

Le champ d’investigation de l’audit pourra varier selon les unités opérationnelles et à l’intérieur même de celles ci. L’étendue des contrôles effectués par les correspondants locaux dépendra de l’évaluation du risque par l’auditeur du groupe. Elle pourra être modifiée durant le déroulement de la mission si les circonstances l’exigent.

L’étendue des contrôles à appliquer à une unité opérationnelle est également fonction d’autres facteurs comme:

• l’intégrité de l’équipe dirigeante,
• la qualité des systèmes de contrôle et de gestion,
• la connaissance qu’a l’auditeur des conditions économiques dans lesquelles opère le groupe,
• de nouvelles exigences des autorités de régulation,
• les résultats des audits antérieurs, y compris les données subjectives,
• la rotation prévue des contrôles destinée à maintenir l’efficacité de l’audit.

L’objectif des contrôles est de permettre à l’auditeur de formuler un avis sur les états financiers consolidés. Des économies peuvent être réalisées en réduisant les contrôles dans les implantations qui ne sont pas d’une grande importance pour le groupe lorsque les contraintes légales n’exigent pas un audit approfondi de ces filiales. L’auditeur du groupe est donc amené à définir plusieurs niveaux de contrôle qui nécessitent un travail plus ou moins important de la part des bureaux locaux. Pour modifier l’étendue de l’audit à effectuer dans une unité opérationnelle particulière, le bureau principal peut:

• fournir à l’équipe locale un planning et des programmes de contrôle détaillés sur tout ou partie des domaines à l’audite;
• demander que l’audit porte sur la totalité des postes des états financiers de la filiale ou sur certains comptes seulement, avec des seuils de signification imposés;
• laisser aux réviseurs locaux le soin de décider sur quels postes leurs investigations doivent porter;
• fournir des directives particulières pour une revue (plutôt qu’un audit) des états financiers de la filiale;
• exiger certains contrôles, comme l’examen de l’inventaire physique des stocks ou la circularisassion des comptes clients.

L’étendue des contrôles doit être telle que chaque élément des états financiers consolidés soit couvert de manière adéquate par les diverses procédures d’audit mises en place dans chaque filiale. Lorsque la mission implique des contrôles partiels ou/et une rotation des investigations, l’auditeur doit s’assurer que la direction de l’entreprise est consciente des limites de l’audit qui sera effectué.

Le bureau délégué est responsable de l’exécution du travail qui lui a été confié et du respect des instructions qui lui ont été données (délais, forme et autres exigences particulières). Il est également responsable de l’audit des états financiers de la filiale conformément à la législation locale.

L’auditeur du groupe établit à l’attention des bureaux délégués un document qui décrit le travail à effectuer localement et les instructions correspondantes. Ce document comporte généralement:

• une description des objectif de la mission,
• l’identité de l’unité opérationnelle (filiale) à l’audite,
• le calendrier des travaux,
• l’étendue des contrôles,
• des indications sur la façon d’en rendre compte, sur d’éventuelles prestations de services complémentaires, sur les honoraires,
• l’identité des interlocuteurs au bureau principal,
• un exemplaire du dernier rapport annuel et une copie de tout document jugé pertinent pour l’exécution du travail (rapports d’audit interne, procès verbaux et autres documents).

La collaboration avec des firmes d’audit étrangères au réseau

Les sociétés multinationales font parfois appel à des cabinets différents pour audite leurs filiales. L’auditeur du groupe qui doit se prononcer sur les comptes consolidés se trouve alors contraint de s’appuyer sur le travail de confrères n’appartenant pas au même réseau que lui. Ceci pose le problème de la fiabilité des travaux effectués et de leur adéquation aux objectifs de l’auditeur du groupe ainsi que des difficultés en termes de logistique et d’organisation. À ce sujet, les International Auditing Standards (ISA) précisent que « l’auditeur principal doit formu1er des réserves ou refuser de donner un avis lorsqu’il estime, sur la base de ses contrôles, qu’il ne peut pas utiliser le travail d’un confrère et qu’il n’a pas été en mesure de procéder à des contrôles supplémentaires suffisants sur les états financiers qui font l’objet du rapport de l’autre auditeur » (ISA 5, par. 11).

L’auditeur du groupe doit se convaincre de la qualité professionnelle et de l’indépendance des autres auditeurs. Pour cela, il peut:

• enquêter sur leur réputation;
• s’interroger sur la connaissance qu’ils ont des méthodes comptables utilisées, des normes de révision et des exigences des organismes de réglementation;
• signaler aux autres auditeurs qu’une coordination avec lui sera nécessaire en vue de la certification des états financiers consolidés;
• vérifier l’indépendance des confrères concernés;
• et les avertir à l’avance qu’il s’appuiera sur leurs conclusions.

Lorsque l’auditeur du groupe assume l’entière responsabilité du rapport sur les comptes consolidés, une garantie supplémentaire est souhaitable, en particulier si la partie contrôlée par d’autres auditeurs est significative. Il peut donc être nécessaire d’entreprendre une ou plusieurs des procédures de contrôle suivantes, en particulier si les investigations minimales décrites précédemment n’ont pas permis de conclure:

• discussion avec les autres auditeurs des contrôles effectués et des résultats obtenus;
• examen de leurs programmes de travail;
• examen de leurs feuilles de travail, y compris celles relatives à leur évaluation du contrôle interne;
• remplissage de questionnaires d’audit par les auditeurs si cette pratique est courante;
• analyse des comptes d’impôts lorsque les autres auditeurs sont chargés de l’examen d’une partie de la situation fiscale du groupe.

Des discussions pourront avoir lieu avec les dirigeants des filiales auditées par les confrères. Les comptes de ces filiales pourront aussi faire l’objet de contrôles supplémentaires.

Avant d’entreprendre ces investigations, l’auditeur du groupe devra s’interroger sur la nécessité d’informer la société mère et/ou la filiale de ses intentions.

Même si l’auditeur du groupe n’est pas satisfait de la compétence de ses confrères, il ne peut se décharger d’une partie de sa responsabilité. Il lui appartient d’entreprendre les démarches nécessaires pour obtenir satisfaction. Si malgré cela il n’y parvient pas, il devra formuler des réserves dans son rapport.

L’audit du processus de consolidation

L’auditeur du groupe doit procéder à un audit du processus de consolidation. Cette tâche comprend:

• la vérification que les comptes des filiales ont été correctement consolidés;
• un contrôle des éliminations et des ajustements pratiqués en consolidation;
• une évaluation des observations faites par les bureaux locaux;
• l’examen final des états financiers consolidés.

L’auditeur du groupe examine les rapports et les conclusions des bureaux locaux en relation avec ses propres observations et celles faites par les services de l’entreprise. Il peut demander des investigations complémentaires s’il l’estime nécessaire.

Le processus de consolidation exige certaines éliminations (transactions internes, comptes réciproques, profits non réalisés inclus dans les stocks, etc.) ainsi que des ajustements particuliers (amortissement du goodwill, provisions éventuelles, etc.). L’existence de participations croisées, de dates de clôture différentes, de variations dans le périmètre de consolidation et les problèmes résultant de la conversion des comptes des filiales étrangères compliquent encore ce processus. Il faut également calculer la part des intérêts minoritaires dans l’actif net et le bénéfice du groupe et tenir compte de l’incidence des écritures de consolidation sur les impôts différés.

L’auditeur du groupe devra également auditer l’information contenue dans l’annexe aux comptes consolidés et vérifier que cette information est adéquate.

Avant la signature du rapport final sur les états financiers consolidés, l’auditeur du groupe devra réaliser certaines investigations supplémentaires afin de s’assurer que des faits ou événements nouveaux survenus après réception des rapports des auditeurs locaux ne remettent pas en cause les comptes de groupe et ne nécessitent pas la divulgation d’informations complémentaires.

L’auditeur du groupe devra aussi s’assurer, à l’aide de check lists, de l’examen des textes légaux, des statuts et des normes comptables, que les comptes consolidés satisfont aux obligations légales et, le cas échéant, aux exigences des autorités boursières.

L’auditeur du groupe discutera avec la direction du groupe (ou le comité d’audit) des résultats de ses investigations et de celles des bureaux locaux en vue d’éventuelles corrections et d’un suivi approprié, il s’efforcera d’évaluer l’incidence que pourraient avoir les anomalies et les incertitudes résiduelles sur l’avis qu’il doit donner à propos des comptes consolidés.

À la fin de sa mission, l’auditeur informera le comité d’audit de l’efficacité des contrôles internes et de tout élément qui, selon lui, mériterait attention. Récemment, la responsabilité des administrateurs dans l’établissement du rapport annuel a été considérablement augmentée. Dans certains pays, les dirigeants doivent même indiquer dans ce rapport que le système de contrôle interne leur semble adapté.

Conclusion

L’audit d’un groupe aboutit à la certification des comptes consolidés, qui sont les documents les plus visibles émis par le groupe. L’auditeur principal n’est pas tenu de contrôler les états financiers de toutes les filiales. Cependant, étant donné que la validité des comptes de groupe dépend évidemment de celle des états financiers individuels, la qualité de ses relations avec les auditeurs des filiales est essentielle pour éviter les risques d’erreurs. La préparation comme l’audit des comptes consolidés exigent une planification rigoureuse et une coordination étroite afin que des chiffres fiables puissent être rapidement produits.